При составлении годовой отчетности на предприятии данные о нематериальных активах отражаются в следующих документах:

1. В балансе предприятия (форма № 1) наличие нематериальных активов показывается в подразделе « Нематериальные активы » (строки 110-112). Данные по соответствующим строкам подраздела приводятся по остаточной стоимости нематериальных активов (за исключением объектов жилого фонда и нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком погашении стоимости не производится).

Расшифровка состава нематериальных активов приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма №5)

2. В подразделе «Нематериальные активы» справки №3 «Амортизируемое имущество» показываются по первоначальной стоимости: по статье "права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности" показывается стоимость прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др., из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на ноу-хау и др.; по статье "права на пользование обособленными природными объектами" показывается стоимость прав на использование земельных участков, природных ресурсов (воды, недр и др.); по статье "организационные расходы" показывается сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал.

Расходы организации, связанные с возникающей в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т. п., подлежат учету по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы". Организация, изменяющая организационно-правовую форму, указанные расходы производит за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении.

Стоимость перечисленных прав (кроме расходов по созданию организации, признанных в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал, товарных знаков и знаков обслуживания) переносится на издержки производства или обращения по нормам, определенным в организации в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации; по статье "деловая репутация организации" показывается превышение покупной цены приватизированного имущества над его оценочной (начальной) стоимостью, отраженное в бухгалтерском учете по дебету счета 04 "Нематериальные активы", субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью".

3. Начисленная сумма износа по нематериальным активам, справочно приводится в строке 391 справки к разделу №3.

4. В справке 4 «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений» показываются нарастающим итогом с начала года начисленная амортизация нематериальных активов.

Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость ежемесячно переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги. Экономический механизм постепенного переноса стоимости нематериальных активов на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены нематериальных активов называется амортизацией.

Величина амортизационных отчислений исчисляется по нормам, которые предприятие устанавливает самостоятельно исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. Если такой срок установить невозможно, то нормы амортизации рассчитывают исходя из 10-летнего срока службы нематериальных активов, но не более срока деятельности предприятия. А по окончании срока полезного использования нематериальных активов износ по ним не начисляют. Так, например, при праве пользования на 5 лет сумма начисленного износа составляет ежемесячно 1/60 часть первоначальной стоимости, на 10 лет - 1/120 часть.

Сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших нематериальных активов за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости нематериальных активов, выбывших в прошлом месяце.

Начисление по амортизации целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, по которым проводится погашение стоимости, предназначен пассивный, регулирующий счет 05 “Амортизация нематериальных активов”.

Ежемесячно суммы износа, начисленного по нематериальным активам, согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства - дебет счетов 20 «Основное производство»,23 «Вспомогательные производства»,25 «Общепроизводственные расходы»,26 «Общехозяйственные расходы», 43 «Готовая продукция», кредит сч.05 “Амортизация нематериальных активов”.

Стоимость некоторых видов нематериальных активов погашают без начисления амортизации. Разницу между покупной и оценочной стоимость имущества организации списывают ежемесячно в течение 10 лет (но не более срока деятельности организации) непосредственно со сч.04 «Нематериальные активы »в дебет счетов учета затрат.

При данном варианте погашения стоимости нематериальных активов сальдо по сч.04 отражает остаточную, а не первоначальную стоимость объекта. Данный способ погашения стоимости нематериальных активов используют применительно к неотчуждаемым их видам (организационные расходы, цены фирмы).

Основными видами выбытия нематериальных активов с предприятия являются:

· их реализация (продажа);

· безвозмездная передача;

· списание вследствие непригодности;

· передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций;

· списание после окончания срока полезного использования.

Независимо от причины любое выбытие нематериальных активов получает отражение на активно-пассивном счете 91 “Прочие доходы и расходы”. В дебет сч.91 “Прочие доходы и расходы” списывают первоначальную стоимость выбывающих нематериальных активов, расходы, связанные с их выбытием, сумму НДС по реализуемым активам; по кредиту сч.91 списывают износ по выбывающим активам, сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия нематериальных активов.

Сопоставление оборотов по сч.91 “Прочие доходы и расходы” позволяет выявить либо доходы (превышение кредитового оборота над дебетовым), либо потери (превышение дебетового оборота над кредитовым).

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов списывают со сч.91 на сч.99 “Прибыли и убытки”. При этом: если сумма выручки от реализации нематериальных активов превышает остаточную их стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет сч.91 и кредит сч.99

Если остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита сч.91 в дебет сч.99.

Финансовый результат от безвозмездной передачи нематериальных активов производственного назначения списывают в дебет сч.83 “Добавочный капитал”, а непроизводственного назначения - в дебет сч.84 “Нераспределенная прибыль. При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций договорная стоимость может превышать балансовую стоимость активов. В этом случае сумму превышения отражают по кредиту сч.98 “Доходы будущих периодов” в корреспонденции со сч.91. По мере начисления доходов по вкладу сумму превышения равными частями в срок, установленный учредительными документами, списывают с дебета сч.98 “Доходы будущих периодов” в кредит сч.99 “Прибыли и убытки”.

Обороты по продаже (реализации) и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС.

Для определения суммы НДС по реализуемым нематериальным активам нужно выяснить факты приобретения активов с НДС или без НДС и сроки приобретения.

При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.

При списании НМА приказом руководителя создается специальная комиссия, которая устанавливает причины списания, составляет акт, который передается в бухгалтерию, где ставится отметка в инвентарной карточке о выбытии».

Первоначальная стоимость НМА - 17000 руб., начисленная амортизация - 850 руб. В соответствии с договором об уступке патента ООО «Серебряная нить» передало НМА ООО «ЭлМа-тур», получив за это 29400 (в т.ч. НДС 4900). За регистрацию об уступке патента взимается пошлина - 200$, или 5800 руб. (предполагаемый курс - 29)

Таблица 1

В соответствии со статьей 268 гл.25 НК РФ расходы, связанные с реализацией (продажей) амортизируемого имущества, учитываются для целей налогообложения. Организация вправе уменьшить доходы от реализации такого имущества на сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией. Если остаточная стоимость объекта НМА с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком организации.

Сумма оценки составляет 200 000 руб.; балансовая стоимость - 160 000 руб.

Дебет счета 58 «Финансовые вложения»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

Субсчет 1 «Прочие доходы» - 200 000 руб.

Списание с баланса соответствующего объекта осуществляется по той же методике, что и основные средства. Пусть сумма накопленной амортизации такого нематериального актива за период его функционирования - 20 000 руб.:

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

На его остаточную стоимость предположим - 140 000 руб.:

Субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Финансовый результат по данной операции составил 40 000 руб.

200 000 руб. - (140 000 руб. + 20 000 руб.)

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

Субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Может иметь место ситуация, когда участники - соучредители пришли к договоренности, согласно которой сумма вклада в уставной капитал учрежденного предприятия одной из сторон в части вносимой доли (пая) в виде объекта нематериальных активов оказалась ниже его остаточной стоимости. В таком случае в учете передающей стороны на суммы разницы (убытка) будет сделана запись:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Субсчет 2 «Прочие расходы».

Глава 3. Мероприятия по совершенствованию НМА.

В соответствии с параграфом 8 главы 30 ГК РФ возможна продажа предприятия в целом, как единый имущественный комплекс. Очевидно, что стоимость любого предприятия, взятого в целом как единый имуществено-хозяйственный комплекс, отлична от совокупной стоимости его активов и пассивов.

Разница между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств составляет деловую репутацию организации. Деловая репутация не существует отдельно от предприятия. Это -- неотчуждаемые преимущества. Ими нельзя распорядиться отдельно от распоряжения предприятием. Эта черта отличает данный вид активов от всех иных объектов бухгалтерского учета, включая другие виды нематериальных активов.

Объектом бухгалтерского учета и балансового отражения деловая

репутация становится только при совершении сделки купли-продажи предприятия, потому что в процессе хозяйственной деятельности события, порождающие рост стоимости предприятия не могут быть выделены и отражены в учете обособленно.

Деловая репутация может быть положительной или отрицательной:

ь Положительная деловая репутация - скидка с цены, предоставленная покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутация качественных деловых связей и др. Это доходы будущих периодов. Положительную деловую репутация необходимо рассматривать как надбавку, выплачиваемую покупателем в обеспечение будущей потенциальной доходности приобретенного предприятия. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, принесут экономическую выгоду, прибыль в будущем, то есть окупятся. Положительную деловую репутацию следует учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

ь Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга, и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов. Отрицательная деловая репутация - надбавки к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Часть I. Курсовая работа на тему «Учет нематериальных активов».

Введение…………………………………………………………………………..3

1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов………………4

2. Документальное оформление движения нематериальных активов……….10

3. Синтетический и аналитический учет поступления и выбытия нематериальных активов………………………………………………………..12

4. Учет амортизации нематериальных активов………………………………..17

5. Порядок учета хозяйственных операций при предоставлении права пользования нематериальными активами у организаций – правообладателей и правопользователей……………………………………………………………27

6. Особенности учета деловой репутации……………………………………...29

7. Использование нематериальных активов в работе ООО «Супер-Лидер»...31

Заключение………………………………………………………………………35

Часть II. Решение задачи

приложение 1

Литература……………………………………………………………………….36

Введение.

До перехода на рыночную экономику использовалась система бухгалтерского учета, отвечающая требованиям планируемой экономики, в ее условиях не предусматривалось использование нематериальных активов в практической деятельности. Изменение системы общественных отношений, необходимость приведения отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) обусловили необходимость соответствующей трансформации системы бухгалтерского учета в России.

Реформирование бухгалтерского учета в России осуществляется на основе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998г. №283. В настоящее время в России разработано и введено в учетную практику 20 положений по бухгалтерскому учету. «Учет нематериальных активов» – ПБУ 14/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. №91н. В данном положении отражены основные особенности отечественной системы бухгалтерского учета. Имеются отличия от МСФО 38 «Нематериальные активы», по международным стандартам понятие нематериальных активов более расширенное по сравнению с трактовкой в ПБУ 14.

К вопросу учета нематериальных активов после принятия ПБУ 14 обратились многие авторы среди них как ученые экономисты Поленова С.Н., Захарьин В.Р., так и экономисты-практики Макарьева В.И., Фомичева Л.П.. В своих работах они комментируют положения по учету нематериальных активов и дают практические советы.

В своей курсовой работе мне хотелось всестороннее рассмотреть, что же представляют собой нематериальные активы, в современном понимании, на основе существующего законодательства, а также изучить их классификацию. Проанализировать различные хозяйственные операции, связанные с использованием нематериальных активов, такие как поступление, выбытие, предоставление права пользования, а так же оценка и амортизация нематериальных активов. Особо мне хотелось бы коснуться вопроса учета деловой репутации, относительно нового понятия в современной хозяйственной жизни.

В практической части моей работы я рассмотрю учет нематериальных активов, а именно товарного знака, на примере работы ООО «Супер-Лидер»: принятие к учету, оценка, начисление амортизации, заключение лицензионного договора и выбытие товарного знака путем его продажи.

Понятие, классификация и оценка нематериальных активов.

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000 (6, стр. 158) к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

а) не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

б) может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;

в) предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

д) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способно приносить организации экономическую выгоду;

ж) имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства и др.).

В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят следующие объекты нематериальной собственности:

* исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

* исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

* исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы.

При классификации можно выделить следующие виды нематериальных активов:

· объекты интеллектуальной собственности;

· отложенные затраты;

· деловая репутация организации.

Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом.

Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах.

Объекты, регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности). Правовое регулирование объектов промышленной собственности осуществляется Патентным законом РФ, Законом РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест происхождения товаров», а также подзаконными нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлин и иные вопросы (9, стр. 181).

Изобретение подлежит правовой охране, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (устройство, способ, вещество, штамм, микроорганизм, культуры клеток растений и животных) или является известным устройством, способом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и удостоверяет приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его использование.

Промышленный образец – художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности промышленного образца является его новизна, оригинальность и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается сроком до 10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет.

Полезная модель представляет собой конструктивное выполнение составных частей. Отличительные признаки полезной модели – новизна и промышленная применимость. Правовая охрана полезной модели осуществляется при наличии свидетельства выдаваемого Патентным отделом на срок до 10 лет и продлевается по ходатайству патентообладателя на дополнительный срок до 3 лет.

Основные формы использования охраняемых патентным правом объектов – передача прав по лицензионному договору и внесение объекта в качестве вклада в уставной капитал организации. Лицензионный договор существенно отличается от договора купли-продажи и найма, поскольку патентовладелец передает по лицензионному договору не само изобретение, а лишь исключительное право на его использование; патентовладелец может передать право на использование изобретения широкому кругу третьих лиц и сам использовать изобретение. Стоимость охраняемых патентов объектов складывается из затрат на их приобретение, юридических, консультационных и других затрат.

Товарный знак и знак обслуживания – обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги юридических или физических лиц.

Правовая охрана товарного знака и знака обслуживания осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, удостоверяющего приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Свидетельство выдается на срок 10 лет и может продлеваться каждый раз на этот же срок.

Наименование места происхождения товара – название страны, населенного пункта или другого географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными или людскими факторами либо обоими свойствами одновременно. Правовая охрана наименование места происхождения товара осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, выдаваемого на срок 10 лет и продлеваемого каждый раз на этот же срок.

Программа для ЭВМ – объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств. К ней относятся также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы, и аудиовизуальные отображения.

База данных – объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных.

Топология интегральных микросхем – зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Договоры о передаче имущественных прав на программу ЭВМ, базу данных, топологию интегральных микросхем могут быть зарегистрированы в Российском агентстве по правовой охране указанных объектов по соглашению сторон. Договор о полной уступке всех имущественных прав на зарегистрированные объекты подлежит обязательной регистрации в Агентстве.

Отложенные затраты – это организационные расходы.

Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации. В состав организационных расходов, включаемых в нематериальные активы, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал.

Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовление новых штампов, печатей и т.п., включают в состав общехозяйственных расходов организации и отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.

Деловая репутация организации – это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Объектом нематериальных активов является положительная репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих периодов.

Оценка нематериальных активов. В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.

Первоначальная стоимость определяется для объектов:

· внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд), – по договоренности сторон (согласованной стоимости);

· приобретенных за плату у других организаций и лиц, – по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведения их до состояния, пригодного к использованию;

· полученных безвозмездно от других организаций и лиц, – по рыночной стоимости на дату оприходования.

Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.

Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из стоимости обмениваемого имущества.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объекта.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению.

Документальное оформление движения нематериальных активов.

Основными операциями по поступлению нематериальных активов в организацию являются:

Приобретение за плату;

Создание в самой организации;

Поступление в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

Поступление безвозмездно (по договору дарения) и др.

Независимо от направления поступления нематериальных активов первичными документами, которыми оформляются операции их поступления, являются:

2) первичные документы, разработанные в самой организации в соответствии с нормами ст. 9 "Первичные учетные документы" Федерального закона "О бухгалтерском учете" (1,стр. 8) и утвержденные приказом руководителя об учетной политике:

Акт приема (оприходования) нематериальных активов;

Акт приема-передачи нематериальных активов и др.

В этих документах обязательными реквизитами, характеризующими объект нематериальных активов, должны быть его первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, срок полезного использования, инвентарный номер, данные охранного документа (патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на объект интеллектуальной собственности и др.).

При выбытии нематериальных активов и списании их с баланса оформляются следующие первичные документы:

1) акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы N ОС-1;

2) акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) типовой формы N ОС-4;

3) первичные документы, разработанные в самой организации и утвержденные приказом руководителя об учетной политике, - акт выбытия (списания) нематериального актива.

Кроме обязательных реквизитов, предусмотренных Федеральный законом "О бухгалтерском учете", в этих документах должны быть данные расчета финансового результата от выбытия объекта нематериальных активов, за исключением выбытия в счет вклада в уставный (складочный) капитал.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Им считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора отчуждения исключительного права и др. Основным признаком, по которому инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, использовании для управленческих нужд организации.

На каждый объект нематериальных активов в бухгалтерии ведется Карточка учета нематериальных активов формы N НМА-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (17).

Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и другие необходимые сведения.

Синтетический и аналитический учет поступления и выбытия нематериальных активов.

Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляется в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации, например:

04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»;

04-2 «Отложенные затраты»;

04-3 «Деловая репутация»;

04-4 «Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»;

04-5 «Прочие объекты».

На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают начисления и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05.

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.

Поступление нематериальных активов в порядке обмена также первоначально отражают на счете 08 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету счета 04 с кредита счета 08. Переданные в порядке обмена объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов (01, 10, 12, 40 и др.) в дебет счетов продажи (90, 91).

Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал организации (по согласованной стоимости), отражают на счете 08. При этом задолженность учредителей по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи:

Дебет 08 Кредит 75

Дебет 04 Кредит 08.

Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». Со счета 08 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 «Нематериальные активы». Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 98-2, в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При покупке организации вложения в приобретаемые внеоборотные активы отражают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Положительная деловая репутация записывается в дебет счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08. Отрицательная деловая репутация отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».

По приобретенным нематериальным активам организации уплачивают НДС по установленным ставкам. Порядок дальнейшего отражения операций по НДС зависит от назначения НМА, вида организации.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ НДС по приобретенным нематериальным активам учитывается в общеустановленном порядке по дебету счета 19 (9, стр. 187), субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам», в корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76. Ежемесячно после принятия на учет нематериальных активов сумма НДС списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По безвозмездно поступившим нематериальным активам налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость поступивших активов, но не ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающей организации.

Основными видами выбытия нематериальных активов являются их продажа, списание вследствие непригодности, безвозмездная передача, передача нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций. При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в с кредита счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки». При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.

При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены продажи (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.

При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал других организаций остаточная стоимость списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным НМА списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04.

Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам отражают по дебету счета 58 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.

Товарищ, внесший нематериальные активы в качестве вклада по договору о совместной деятельности, также отражает их в составе финансовых вложений. Однако оценивает нематериальные активы по остаточной стоимости, а не по согласованной стоимости.

На счете 04 «Нематериальные активы» обособленно учитываются расходы организации на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации.

Указанные расходы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счет 04 в корреспонденции счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Со счета 04 «Нематериальные активы» расходы по НИОКР списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или других счетов по учету затрат на производство продукции.

Списание расходов по НИОКР осуществляют одним из способов:

· линейным;

· пропорционально объему продукции (работ, услуг), который предполагается получить за весь срок применения результатов НИОКР.

Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования НИОКР. Предельный срок списания указанных расходов установлен в пять лет и не может превышать срок деятельности организации. В налоговом учете расходы на НИОКР должны быть списаны в течение трех лет.

Расходы по НИОКР списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато применение результатов НИОКР. Списание расходов по указанным работам осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от выбранного способа списания расходов.

В случае прекращения использования результатов НИОКР оставшаяся часть расходов списывается со счета 04 на внереализационные расходы (счет 91 «Прочие расходы и доходы»).

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальным активам, а также по видам расходов на НИОКР. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получение данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Аналитический учет нематериальных активов осуществляется в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации). На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов.

Учет амортизации нематериальных активов.

Правила и способы начисления амортизации по объектам нематериальных активов установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

Целью начисления амортизации является погашение их стоимости в течение установленного срока полезного использования.

Стоимость патентов и свидетельств, исключительных прав путем начисления амортизации не погашается:

1) если объекты интеллектуальной собственности принадлежат некоммерческим организациям (п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) (3, стр. 33);

2) если исключительные права на объекты интеллектуальной собственности принадлежат другим организациям, но используются организацией в результате предоставления правообладателем неисключительных прав по лицензионным договорам, договорам коммерческой концессии и др. и учитываются на забалансовых счетах.

В соответствии с нормативными документами основные правила начисления амортизации объектов нематериальных активов состоят в следующем.

1. Амортизационные отчисления начисляются и представляются в учете независимо от результатов деятельности организации.

2. Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода (месяца, квартала, года), к которому относятся.

3. Начисление амортизации производится в течение всего срока полезного использования объекта, не приостанавливаясь, кроме случаев консервации организации.

4. Амортизация начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости нематериальных активов или их выбытия.

5. Амортизация по нематериальным активам прекращает рассчитываться и показываться в учете с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения их стоимости или выбытия.

6. В течение отчетного периода амортизационные отчисления по таким объектам начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, за исключением случаев, когда амортизацию начисляют способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

7. В сезонных производствах годовую сумму амортизационных отчислений рассчитывают равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

8. Амортизация деловой репутации организации начисляется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

9. Амортизационные отчисления по организационным расходам отражаются в учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

В бухгалтерском учете начисленная амортизация включается в состав себестоимости продукции, работ, услуг и издержки обращения при продаже товаров.

Сумма амортизационных отчислений при погашении стоимости патентов и свидетельств определяется сроком их полезного использования. Срок полезного использования исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности – это ожидаемый срок использования объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов») (6, стр. 162). Он определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию.

Применение для расчета амортизации объекта интеллектуальной собственности ожидаемого срока его эксплуатации, установленного п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», будет включать срок полезного использования такого актива, обусловленного соответствующими договорами.

Согласно нормам п. 15 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»(6, стр. 161) организация вправе применять для групп однородных объектов нематериальных активов один из следующих способов начисления амортизации, закрепив их в приказе руководителя организации об учетной политике для целей бухгалтерского учета:

* линейный способ;

* способ уменьшаемого остатка;

* способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Для расчета годовой суммы амортизационных отчислений при линейном способе используют данные о первоначальной стоимости объекта и сроке полезного использования.

Для исчисления годовой суммы амортизации при способе уменьшаемого остатка привлекают сведения об остаточной стоимости объекта и сроке его полезного использования.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) основывается на расчетах, выполненных по данным о первоначальной стоимости объекта и предполагаемом (планируемом) объеме продукции (работ, услуг) за весь период полезного использования объекта.

Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов при начислении амортизации способом списания пропорционально объему продукции (работ, услуг) может включаться в состав расходов организации или издержек обращения только в течение срока полезного использования, установленного на основе данных об общем планируемом объеме производства за время эксплуатации нематериальных активов и объеме производства за месяц. Поэтому если в течение срока полезного использования объекта будет произведен меньший объем продукции (работ, услуг), чем планировалось до даты начала начисления амортизации, то часть его стоимости останется несамортизированной, что отразится на финансовых результатах организации. Недоамортизированная стоимость объектов будет погашена за счет прибыли и показана в бухгалтерском учете как прочие расходы по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

При производстве продукции (работ, услуг) в объемах, превышающих запланированные, после списания всей стоимости объектов начисление амортизации следует прекратить.

Для каждого объекта нематериальных активов организация должна применять только один из способов начисления амортизации. Он определяется в момент принятия объекта на учет и не изменяется в течение всего срока его полезного использования или до выбытия объекта.

При линейном способе и способе уменьшаемого остатка для расчета амортизации необходимо учитывать сроки полезного использования объектов. В соответствии с нормами п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» этот срок определяется в момент принятия объекта к бухгалтерскому учету на основе:

Срока действия патента, свидетельства и других ограничений срока полезного использования в соответствии с законодательством РФ;

Ожидаемого срока эксплуатации объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Кроме того, для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, услуг, ожидаемого к получению в результате их использования.

В практической работе срок полезного использования может быть определен:

Экспертным путем;

На основании документов, подтверждающих передачу исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Если срок полезного использования по объекту определить невозможно, норма амортизационных отчислений устанавливается в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Норма амортизации – это выраженная в процентах часть первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, подлежащая отнесению на себестоимость продукции или издержки обращения, т.е. включению в состав расходов по обычной деятельности организации (п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. От 27.11.2006 N 156н)) (5, стр. 131).

Линейный способ и способ уменьшаемого остатка характеризуются равномерным начислением амортизации в течение отчетного года. В сезонных производствах сначала исчисляется сумма амортизации по объектам за год, а затем она равномерно распределяется в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг) расчет амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования данного объекта. Таким образом, сумму амортизации за какой-либо период можно рассчитать по формуле:

где A – сумма амортизации за отчетный период;

N – норма амортизационных отчислений (17).

В свою очередь, норма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:

где S – первоначальная стоимость объекта интеллектуальной собственности;

V – предполагаемый объем продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта (17).

Амортизационные отчисления нематериальных активов могут быть отражены в бухгалтерском учете двумя способами (п. 21 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов») (6, стр. 163):

Путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;

Путем уменьшения первоначальной стоимости объектов интеллектуальной собственности.

Для учета амортизации первым способом (накоплением сумм амортизации) используется синтетический счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Аналитический учет амортизации организуется по каждому объекту.

Учет амортизации вторым способом путем уменьшения первоначальной стоимости ведется на синтетическом счете 04 «Нематериальные активы» по отдельным объектам.

Выбранный вариант учета амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации.

При первом способе ежемесячно начисленные суммы амортизации отражаются бухгалтерской записью:

Если по каким-либо причинам амортизация по объектам не была начислена, при обнаружении ошибки в записях исправление производится в том периоде, когда они были выявлены:

Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Суммы исправления, отнесенные на счет 91 «Прочие доходы и расходы», включаются в состав прочих расходов организации.

Списание суммы начисленной амортизации по выбывшим объектам нематериальных активов (в результате продажи, безвозмездной передачи по договору дарения, по договору мены, списания, передаче в уставный (складочный) капитал и др.) учитывается на счетах корреспонденцией:

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие интеллектуальной собственности».

При втором способе, когда согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета амортизации объектов не используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», ее начисление уменьшает их первоначальную стоимость записью по дебету счетов производственных затрат и расходов на продажу и кредиту счета 04 «Нематериальные активы»:

Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 97 «Расходы будущих периодов» и др.

При этом сумма начисленной амортизации уменьшает первоначальную стоимость объектов.

Когда начисление амортизации производится путем уменьшения первоначальной стоимости нематериальных активов, то после ее полного погашения объекты продолжают числиться в бухгалтерском учете. Подобная ситуация возникает:

1) если срок полезного использования нематериальных активов в организации меньше юридического срока действия права на патент, свидетельство;

2) если организация в соответствии с законодательством продлевает срок действия патента.

В практической деятельности возможна ситуация, когда юридический срок действия исключительного права на объект нематериальных активов больше, чем срок его полезного использования, установленный в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, при применении объекта для выполнения конкретных услуг, работ, изготовления определенной продукции), а используемый способ начисления амортизации – путем уменьшения первоначальной стоимости. Тогда от момента полного погашения первоначальной стоимости объекта в организации до конца срока его полезного использования он будет также числиться в условной оценке.

По окончании юридического срока действия патента или свидетельства сумма условной оценки объекта интеллектуальной собственности списывается на финансовые результаты:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Для расчета амортизации по объектам интеллектуальной собственности используется ведомость начисления амортизации нематериальных активов, составляемая ежемесячно.

Учет выбытия нематериальных активов по всем направлениям, кроме вклада в уставный (складочный) капитал сторонней организации, производится на счет 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие нематериальных активов». Результатом отражения этих операций является выявление финансового результата по ним.

Когда в учетной политике передающей стороны учет амортизации нематериальных активов ведется на счете 05 «Амортизация нематериальных активов», финансовый результат от их передачи выявляется следующим образом.

4. Списывается первоначальная стоимость выбывающего объекта:

Дебет счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие нематериальных активов»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

2. Списывается сумма начисленной амортизации:

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

3. Сумма остаточной стоимости объекта отражается в составе прочих расходов организации:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие нематериальных активов».

4. Налог на добавленную стоимость от стоимости выбывающего объекта:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

При выбытии нематериальных активов по договору отчуждения исключительного права (в результате его продажи) учет по нему производится следующей записью:

Сумма выручки:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»;

Финансовый результат (прибыль):

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Выбытие нематериальных активов безвозмездно по договору дарения ведет к возникновению убытка:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Выбытие объектов в счет вкладов в уставный (складочный) капитал рассматривается в учете как долгосрочные финансовые вложения на счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».

На сумму амортизации, начисленной по передаваемым в счет вкладов объектам, выполняется запись:

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Остаточная стоимость нематериальных активов списывается:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Когда в учетной политике передающей стороны учет амортизации нематериальных активов ведется на счете 04 «Нематериальные активы», при расчете финансового результата от передачи объектов в учете производится отражение только остаточной стоимости передаваемых объектов нематериальных активов.

Порядок учета хозяйственных операций при предоставлении права пользования нематериальными активами у организаций – правообладателей и правопользователей.

Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности подтверждаются охранными документами (патентами, свидетельствами и др.), выдаваемыми Российским агентством по патентам и товарным знакам (Роспатентом). Владея этими правами, правообладатель имеет неограниченные возможности распоряжения ими: использовать их в своей деятельности, передать исключительные права новому владельцу, передать неисключительные права на использование объектов нематериальных активов другим юридическим или физическим лицам.

Передача новому владельцу исключительных прав на объект интеллектуальной собственности оформляется договором об уступке прав, в соответствии с которым сторона, принимающая исключительные права, становится правообладателем.

Организация, уступающая свои исключительные права, отражает выбытие соответствующего объекта нематериальных активов на его продажу. Остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 04 в дебет счета 91, сумма амортизации по переданному объекту – в дебет счета 05 с кредита счета 04, сумма НДС по объекту – в дебет счета 91 и кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Доходы, полученные от уступки исключительных прав на объекты нематериальных активов, признаются операционными доходами, полученная прибыль отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

При передаче права на использование объектов нематериальных активов другим юридическим или физическим лицам передаются неисключительные права; исключительные права остаются за собственником нематериальных активов. Передача указанных прав оформляется лицензионным договором, в соответствии с которым одна сторона (лицензиар) разрешает другой стороне (лицензиату) использовать объект нематериальных активов на определенных договором условиях.

При передаче права использование объектов нематериальных активов они остаются на балансе у собственника. Передачу прав на объекты отражают записями по соответствующим субсчетам или аналитическим счетам по счету 04.

За предоставленное право использования нематериальных активов лицензиат либо выплачивает лицензиару единовременное вознаграждение («паушальный платеж»), либо производит периодические платежи («роялти») в течение всего срока использования соответствующего объекта.

Порядок учета дохода у лицензиара зависит от направлений его деятельности. Если у лицензиара предоставление прав на использование объектов нематериальных активов является основной деятельностью, то начисление единовременного вознаграждения или периодических платежей оформляют бухгалтерской записью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»

В случае, когда предоставление указанных прав не является предметом деятельности лицензиара, начисленное вознаграждение или периодические платежи отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Сумму начисленной амортизации по соответствующим объектам нематериальных активов в первом случае относят на счета учета затрат по основной деятельности, а во втором случае – в дебет счета 91.

У лицензиата нематериальные активы, полученные в использование, учитываются за балансом в оценке, указанной в лицензионном договоре.

Начисление единовременного вознаграждения за предоставленное право на использование объектов нематериальных активов отражают по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76. В течение срока действия лицензионного договора со счета 97 расходы списываются равномерно на счета учета затрат на производство. Периодические платежи по лицензионному договору ежемесячно списывают на счета затрат на производство с кредита счета 76.

Особенности учета деловой репутации.

Деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. При этом положительную репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Иногда считается, что деловая репутация организации обусловлена выгодными деловыми контактами, благоприятными взаимоотношениями ее сотрудников и высокой репутацией среди клиентов, что, в свою очередь, определяется выгодным местоположением организации, монопольными привилегиями, высокой квалификацией администрации и другими факторами.

Сумма превышения цены, за которую может быть продана действующая организация, над совокупной стоимостью всех активов представляет собой плату за эти нематериальные достоинства организации, которые были созданы ее предыдущими владельцами. Такой подход предполагает, что данная сумма может учитываться как самостоятельный актив организации.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации принимается в виде разницы между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

В Письме Минфина России от 23.12.1992 N 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» (13) был установлен порядок отражения разницы при приобретении предприятия в целом по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества.

Исходя из подраздела 3 «Порядок учета имущества, проданного на аукционе или по конкурсу» данного Письма можно сделать следующие выводы.

При продаже объектов приватизации на аукционе (когда от покупателей не требуется выполнения каких-либо условий по отношению к объекту приватизации) либо по конкурсу (когда от покупателей требуется выполнение определенных условий или осуществление инвестиционных программ по отношению к объекту приватизации) право собственности на них переходит к покупателю, предложившему максимальную цену.

В случае приобретения предприятия по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества, разница отражается в следующем порядке.

В случае превышения покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов их учета с кредита учета денежных средств в сумме затрат по выкупу. Сумма превышения отражается как нематериальные активы по дебету счета 04 «Нематериальные активы» (субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью» или «Деловая репутация организации»).В случае превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их учета и кредиту счетов учета денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества» или «Деловая репутация организации») в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой.

Запрещено включать в состав нематериальных активов интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификацию и способность к труду, поскольку они не могут быть отделены от своих носителей и не могут быть использованы без них, в то время как нематериальные активы могут быть выделены, отделены от другого имущества.

Использование нематериальных активов в работе ООО «Супер-Лидер».

Сеть универсамов ООО «Супер-Лидер» заказала разработку дизайна своего логотипа «Сумка» дизайн-бюро. Стоимость услуг - 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Логотип было решено зарегистрировать как товарный знак. Услуги патентного поверенного по регистрации товарного знака в Роспатенте обошлись в 1770 руб., в том числе НДС - 270 руб. Пошлины за регистрацию товарного знака составили 18 500 руб.

Бухгалтер ООО «Супер-Лидер» сделал следующие проводки:

Дебет 08 субсчет "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60

21 500 руб. ((23 600 - 3600) + (1770 - 270)) - отражена стоимость услуг дизайн-бюро и патентного поверенного;

Дебет 19 Кредит 60

3870 руб. (3600 + 270) - учтен входной НДС по услугам дизайн-бюро и патентного поверенного;

Дебет 08 субсчет "Приобретение нематериальных активов" Кредит 76

18 500 руб. - учтены пошлины за регистрацию товарного знака;

Дебет 60 Кредит 51

25 370 руб. (23 600 + 1770) - оплачены услуги по разработке и регистрации товарного знака;

Дебет 76 Кредит 51

18 500 руб. - уплачены пошлины Роспатенту;

Дебет 04 Кредит 08 субсчет "Приобретение нематериальных активов"

40 000 руб. (21 500 + 18 500) - зарегистрированный товарный знак учтен в составе нематериальных активов.

НДС, уплаченный за услуги по изготовлению и регистрации товарного знака, магазин может принять к вычету после постановки на учет нематериального актива:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

3870 руб. - сумма входного НДС принята к вычету.

ООО «Супер-Лидер» заключило в октябре 2004 г. лицензионный договор сроком на два года на использование своего товарного знака другим магазином. По этому договору ООО «Супер-Лидер» получает 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) равными ежемесячными платежами в течение двух лет.

Остаточная стоимость товарного знака составляет 36 666,7 руб. Ежемесячная сумма амортизации товарного знака составляет 333,33 руб. Амортизацию начисляют линейным способом. В приказе об учетной политике установлено, что начисление амортизации по нематериальным активам ведется на счете 05.

Организация определяет доходы и расходы методом начисления.

В бухгалтерском учете лицензиара были сделаны следующие записи.

В октябре 2004 г.:

Дебет 04 субсчет "Товарный знак, предоставленный в пользование" Кредит 04 субсчет "Товарный знак"

36 666,7 руб. - передан в пользование товарный знак.

Дебет 51 Кредит 62

4916,67 руб. (118 000 руб.: 24 мес.) - получено роялти от лицензиата за использование права на товарный знак;

4916,67 руб. - отражены полученные денежные средства в составе прочих доходов;

750 руб. (4916,67 руб.: 118% х 18%) - начислен НДС с роялти;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 05 субсчет "Амортизация товарного знака, переданного в пользование"

333,33 руб. - начислена амортизация по товарному знаку, переданному по лицензионному договору.

ООО «Супер-Лидер» после двух лет предоставления неисключительного права на использование товарного знака другому магазину решило продать ему исключительное право на него. Первоначальная стоимость права на товарный знак составляла 40 000 руб. Амортизация начислена с использованием счета 05. Сумма начисленной амортизации всего составила:

(40 000 руб. - 36 666,7 руб.) + 333,33 руб. х 24 мес. = 11 333,22 руб.

По договору покупатель уплатил за исключительное право на товарный знак 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Супер-Лидер» сделаны проводки:

Дебет 04 субсчет "Выбытие нематериальных активов" Кредит 04 субсчет "Товарный знак"

40 000 руб. - списана первоначальная стоимость исключительного права на товарный знак;

Дебет 05 субсчет "Амортизация товарного знака" Кредит 04 субсчет "Выбытие нематериальных активов"

11 333,22 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

35 400 руб. - отражена выручка от реализации исключительного права на товарный знак;

Дебет 91 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

5400 руб. - начислен НДС по реализации исключительного права на товарный знак;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 04 субсчет "Выбытие нематериальных активов"

28 666,78 руб. (40 000 - 11 333,22) - списана остаточная стоимость исключительного права на товарный знак;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

1333,22 руб. (35 400 - 5400 - 28 666,78) - отражена прибыль от операции.

Заключение.

В моей работе «Учет нематериальных активов» была рассмотрена достаточно новая тема для нашей современной хозяйственной жизни. Именно теперь, с развитием рыночной экономики, большого значения информации в нашей жизни, приобрели нематериальные активы организаций. Товарный знак, деловая репутация фирмы подчас могут стоить гораздо больше чем имущество фирмы. Множество фирм в настоящее время ведут свою деятельность не в вещественной форме, а в информационной сфере, сфере научно-технических разработок. Для них нематериальные активы играют главную роль в организации ведения дел.

Мной были рассмотрены на основе действующего законодательства различные пути принятия к учету и выбытия нематериальных активов, документы, при помощи которых осуществляется синтетический и аналитический учет движения нематериальных активов, рассмотрены различные способы начисления амортизации по нематериальным активам.

На примере работы сети универсамов ООО «Супер-Лидер» были рассмотрены поступление на учет и оценка товарного знака магазина, выбран способ и произведено начисление амортизации по данному виду нематериальных активов, показано предоставление правопользования товарным знаком по лицензионному договору, а также – выбытие нематериального актива в связи с его продажей.

Современные ПБУ «Учет нематериальных активов» 14/2000 противоречат отдельным нормативно правовым актам, а именно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Также в связи с вступлением в силу с января 2008 г. части четвертой Гражданского кодекса РФ, нормами которой будут окончательно урегулированы вопросы правового обеспечения использования результатов интеллектуальной собственности при ведении предпринимательской деятельности хозяйствующими субъектами, Минфин РФ должен будет внести изменения в отдельные положения существующих ПБУ.

ЛИТЕРАТУРА.

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II.– М.: Проспект, 1998.

2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006). // 22 положения по бухгалтерскому учету. – М.: Эксмо, 2007.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 26.03.2007). // 22 положения по бухгалтерскому учету. – М.: Эксмо, 2007.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н. // Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета. – М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2001.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 27.11.2006). // 22 положения по бухгалтерскому учету. – М.: Эксмо, 2007.

6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 91н (в ред. от 27.11.2006). // 22 положения по бухгалтерскому учету. – М.: Эксмо, 2007.

7. Бухгалтерский учет: Учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др. / Под ред. П.С. Безруких. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2002. – 625 с.

8. Бухгалтерский финансовый учет: учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. – М.: Вузовский учебник, 2003. – 525 с.

9. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М,2007.– 717 с.

10. Базарова А.С. Нематериальные активы.// "Налоговый вестник", 2005, N 7.

11. Захарьин В.Р. Особенности учета объектов нематериальных активов в 2007 г оду.// "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 6.

12. Люблинская Я.Э. Товарный знак.// "Главбух". Приложение "Учет в торговле", 2004, N 4.

13. Макарьева В.И. Нематериальные активы.// "Налоговый вестник", 2001, N4.

14. Мусина А. Затраты на получение товарного знака.// "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 17.

15. Орлова Е.В. Фирменный стиль организации: бухгалтерский и налоговый учет.// "Налоговый вестник", 2003, N 9, 10.

16. Поленова С.Н. Учет приобретения и предоставления прав на использование объектов интеллектуальной собственности.// "Бухгалтерский учет", 2003, N 18.

17. Поленова С.Н. Нематериальные активы: признание и учет.// "Все для бухгалтера", 2007, N 10.

18. Семенова М.В. Товарные знаки: учет и налогообложение.// "Российский налоговый курьер", 2005, N 22.

19. Фомичева Л.П. Товарные знаки: получение, учет и использование.// "Консультант", 2004, N 12.

20. Шаронова Е. Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000.// "АКДИ "Экономика и жизнь", 2001, N1.

Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации предназначен счет 04 "Нематериальные активы" - счет является активным по отношению к бухгалтерскому балансу.

Остаток по дебету счета отражает наличие и стоимостную оценку нематериальных активов на начало периода. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости.

Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 субсчет 5 "Вложения во внеоборотные активы".

При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

По объектам нематериальных активов, по которым амортизация учитывается без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов", начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы".

Аналитический учет по счету 04 "Нематериальные активы" ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета обеспечивает возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам и т.д.).

Систематизация данных учета предполагает движение операций на счетах бухгалтерского учета посредством двойной записи. Корреспонденция счетов формируется на основании первичных документов в программе согласно типовой корреспонденции. Ниже приведены бухгалтерские проводки по движению нематериальных активов в ООО "Вятжилсервис".

Таблица 11 - Бухгалтерские проводки по учету бухгалтерской программы в ООО "Вятжилсервис" за 2011 г.

Организация приобрела программный продукт на основании авторского договора на передачу неисключительных прав (по-другому этот договор часто называют лицензионным). В этом случае перехода исключительных прав на программу не происходит (ст. 30 Федерального закона от 9 июля 1993 г. № 5351-1). Организация лишь получает за плату право пользоваться программой на тех же условиях, что и другие пользователи. Поэтому расходы на приобретение программы не могут быть включены в состав нематериальных активов.

Расходы по приобретению программы, лицензии, должны признаваться расходами будущих периодов, подлежащими списанию в состав текущих затрат исходя из срока, в течение которого планируется использовать указанную программу (п. 65 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34 "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации").

Таким образом, учет бухгалтерской программы поставлен не верно.

Для получения итоговых и детальных сведений по учету расчетов в программе 1С формируются стандартные отчеты аналитического и синтетического учета.

Отчет "Анализ счета по субконто" (Приложение З), содержит итоговые суммы корреспонденций данного счета с другими счетами за указанный период, а также остатки по счету на начало и на конец периода в разрезе объектов аналитического учета. Этот отчет может быть сформирован только для счетов, по которым ведется аналитический учет.

Регистром синтетического учета является журнал-ордер (Приложение И),. В отчёте приводятся остатки, обороты по дебету и кредиту в целом и в разрезе корреспондирующих счетов с различными вариантами обобщения учётной информации.

Все вышеприведенные виды отчетов относятся к оперативным. К итоговым относятся оборотная ведомость, главная книга.

Для счетов, по которым ведется аналитический учет, можно получить разбиение остатков и оборотов по конкретным объектам аналитического учета (субконто). Соответствующий отчет называется "Оборотно-сальдовая ведомостью по счету"(Приложение К),.

Оборотная ведомость - отчет, содержащий все данные, необходимые для составления бухгалтерского баланса. Оборотная ведомость показывает остатки на начало и конец отчетного периода, обороты по дебету и кредиту каждого счета за отчетный период. Главная книга -- отчет, который отображает движение по счетам за год, группируя это движение по месяцам. Данные отчета содержат: начальное и конечное сальдо счета, обороты по дебету и кредиту в целом и в разрезе корреспондирующих счетов. Вообще-то, главная книга выглядит в точности как журнал-ордер с детализацией по месяцам (Приложение Л). Все движение информации с применением бухгалтерской программы 1С приведен в приложении М.

Нематериальные активы являются составной частью внеоборотных активов организации.

Учет нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов», утвержденным приказом МФ РФ от 27.12.2007 г. № 153н (ПБУ 14/07).

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 объекты могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов при единовременном выполнении следующих условий:

1. Отсутствие у объекта материально-вещественной (физической) формы.
2. Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.
3. Возможность идентифиции (выделения или отделения от других активов организации.
4. Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации и как следствие способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
5. Наличие у организации права на получение экономических выгод которые способен приносить данный объект в будущем, и наличие ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. Наличие у организации права на получение экономических выгод которые способен приносить данный объект в будущем подтверждается наличием надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование как самого актива, так и исключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждения исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.). Наличие ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам предполагает наличие контроля над объектом.
6. Использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
7. Отсутствие у организации намерения о продаже объекта в течение 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

В соответствии с перечисленными условиями ПБУ 14/2007 устанавливает перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• произведения науки, литературы и искусства;
• секреты производства (ноу-хау);
• деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части);

Нематериальными активами не являются:

• расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы);
• интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Объекты интеллектуальной собственности делят на три группы:

• объекты промышленной собственности;
• объекты авторского права;
• средства индивидуализации юридического лица, продукции (работ, услуг).

К объектам промышленной собственности относятся: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционные достижения.

Изобретение - техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу) осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств).

Промышленный образец - художественно-конструктивное решение изделия, определяющее его внешний вид, отличающееся новизной, оригинальностью.

Полезная модель - конструктивное выполнение составных частей изделия.

Селекционное достижение - новый сорт растений или новая порода животных, имеющие присущие только им отличительные признаки.

Программы для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата.

База данных - это объективная форма представления и организации совокупности данных, систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ. Примерами баз данных являются базы нормативных документов «Консультант Плюс», «Гарант» и др.

Топология интегральной микросхемы - это зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Интегральная микросхема - это микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, предназначенное для выполнений функций электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и/или на поверхности материала, на основе которого изготовлено изделие.

К средствам индивидуализации относятся: исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров.

Товарный знак и знак обслуживания - обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц.

Наименование места происхождения товара - обозначение, представляющее собой либо содержащее современное или историческое наименование страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта или производное от такого наименования и ставшее известным в результате его использования в отношении товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями и/или людскими факторами.

Перечень объектов, которые нельзя квалифицировать как нематериальные активы, установлен п. 2 ПБУ 14/2007.

В состав нематериальных активов не включаются:

• не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• материальные объекты (материальные носители), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;
• финансовые вложения.

В состав нематериальных активов также не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Для целей налогового учета с 1 января 2002 г. нематериальные активы аналогично основным средствам подразделяются на амортизируемые и неамортизируемые нематериальные активы.

Для целей налогового учета нематериальные активы могут быть отнесены к амортизируемому имуществу при соблюдении определенных условий, установленных НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности, используются ею для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ, от 24.07.2007 г. № 216-ФЗ).

Таким образом, амортизируемые нематериальные активы - это результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые имеют первоначальную стоимость более 20 000 руб., находятся у организации на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ для целей налогового учета к нематериальным активам не относятся:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в денежной оценке. В бухгалтерском учете применяются три вида оценки нематериальных активов: фактическая (первоначальная) стоимость, восстановительная и остаточная стоимость.

По фактической (первоначальной) стоимости нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету. Порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости зависит от способа поступления нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется исходя из фактических расходов на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Согласно п. 8 ПБУ-14/2007 фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Не включаются в фактические расходы на приобретение и создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением этих активов.

Перечень основных фактических расходов на приобретение и создание нематериальных активов является открытым, т. е. предусматривает возможность включения в первоначальную стоимость нематериальных активов иных расходов, непосредственно связанных с их приобретением и созданием.

Так, при приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется исходя из суммы всех фактических затрат на создание (изготовление), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К фактическим расходам на создание (изготовление) нематериальных активов относятся израсходованные материальные ресурсы, оплата труда работников, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т. п.

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
• свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости имущества, переданного или подлежащего передаче организацией.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объекта.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов определяется в момент их принятия к учету и не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. Переоценивать группы однородных нематериальных активов организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка нематериальных активов. Однажды переоцененные нематериальные активы в последующем должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Остаточная стоимость нематериальных активов – это их фактическая (первоначальная) стоимость за минусом начисленной амортизации. По остаточной стоимости нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе.

4.2. Документальное оформление и организация синтетического и аналитического учета нематериальных активов

В настоящее время отсутствуют рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов, поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов, исходя из требований Федерального закона «О бухгалтерском учете», в котором установлен перечень обязательных реквизитов в документах.

В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, срок полезного использования, способ начисления и норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность оформлении перехода исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Например, приобретение исключи тельного права на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно подтверждаться соответствующим договором уступки, зарегистрированным в патентном ведомстве. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическим или физическим лицом. Юридическую силу договор приобретает после его государственной регистрации.

Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.

Синтетический учет наличия и движения нематериальных активов согласно Плану счетов бухгалтерского учета ведется на счете 04 «Нематериальные активы». Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, находящихся у организации в связи с приобретением исключительного права на их использование, а также о расходах на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

По дебету счета отражается принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов по их первоначальной стоимости. По кредиту счета отражается списание амортизации и остаточной стоимости по выбывшим объектам нематериальных активов. В тех случаях, когда амортизация учитывается без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», по кредиту этого счета также отражается начисление амортизации. Сальдо счета показывает первоначальную стоимость имеющихся в организации нематериальных активов.

При разработке учетной политики организации по учету нематериальных активов в рабочем плане счетов с целью формирования информации, необходимой для составления отчетности, рекомендуется предусмотреть к счету 04 «Нематериальные активы» субсчета по видам нематериальных активов и по расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Аналитический учет нематериальных активов ведется в бухгалтерии по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Единицей аналитического бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиции по мере создания или поступления нематериальных активов в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы зачисляются на основании акта приемки в состав нематериальных активов. Один из экземпляров указанного акта, утвержденный руководителем организации, вместе с подтверждающей документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая согласно этим документам открывает карточку учета нематериальных активов.

В карточке учета нематериальных активов (типовая межотраслевая форма № НМА-1, утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. № 71а) осуществляют аналитический учет нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дату).

4.3. Учет поступления и создания нематериальных активов

Как отмечалось в п. 4.1 нематериальные активы поступают в организацию и принимаются к бухгалтерскому учету при их приобретении за плату, создании самой организацией, внесении учредителями в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, получении по договору дарения (безвозмездно) и др.

Всякое поступление нематериальных активов в организацию предварительно отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным и предназначен для накапливания и суммирования затрат по поступающим нематериальным активам в разрезе субсчетов 08-5 «Приобретение нематериальных активов», 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ». По дебету этого счета отражаются произведенные организаци ей затраты, связанные с приобретением (созданием) нематериальных активов; затраты по приведению их в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях, а также рыночная стоимость (при безвозмездном получении) и согласованная стоимость (при внесении в уставный капитал) поступивших нематериальных активов. По кредиту счета осуществляется списание первоначальной стоимости по принимаемым к учету нематериальным активам при наличии документов, подтверждающих исключительные права организации на объекты интеллектуальной собственности. Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» показывает величину вложений организации в незаконченные операции поступления (создания) нематериальных активов.

4.3.1. Учет нематериальных активов, приобретенных за плату

Первичными документами, подтверждающими приобретение нематериальных активов за плату, являются:

• акт приемки приобретенного объекта в состав нематериальных активов;
• счет и счет-фактура на приобретаемый объект;
• документы (счета, счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с приобретением объектов нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования;
• платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате объекта нематериальных активов и всех расходов, связанных с их приобретением;

При приобретении нематериальных активов за плату у других юридических или физических лиц в первоначальную стоимость включаются все затраты, связанные с их приобретением. Сумма уплаченного НДС по приобретенным нематериальным активам в их первоначальную стоимость не включается, учитывается отдельно на счете 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам».

В бухгалтерском учете операции по приобретению нематериальных активов за плату отражаются следующими записями:

– на сумму задолженности правообладателю (продавцу) в соответствии с договором уступки прав, а также сумму задолженности организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов (без НДС);

Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

– на сумму задолженности по вознаграждению посредническим организациям, через которые приобретены нематериальные активы (без НДС);

Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– на сумму таможенных пошлин, регистрационных сборов, патентных пошлин и иных аналогичных платежей, произведенных в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– на сумму налога на добавленную стоимость, уплачиваемую в связи с приобретением нематериальных активов;

Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», Кредит сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

– на сумму процентов по заемным средствам, начисленных до принятия нематериальных активов к бухгалтерскому учету, если заемные средства привлечены для их приобретения;

Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит сч. 10 «Материалы»

– на сумму дополнительных расходов организации на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования (заработная плата работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные расходы и др.);

Дебет сч.04 «Нематериальные активы»

Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

– на первоначальную стоимость принятого к учету объекта нематериальных активов (после государственной регистрации договора об уступке);

Кредит сч. 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»

– на сумму налогового вычета НДС по принятым к учету нематериальным активам.

В налоговом учете в соответствии с НК РФ расходы организации по приобретению и созданию амортизируемого имущества (в том числе, нематериальных активов) относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения. Указанные расходы образуют первоначальную стоимость нематериальных активов, которая впоследствии погашается путем начисления амортизации. Таким образом, в общем случае стоимость объекта нематериальных активов относится на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, в виде сумм амортизационных отчислений, начисляемых по объекту нематериальных активов в течение срока его полезного использования.

НДС, уплаченный при приобретении нематериальных активов, не включается в их первоначальную стоимость, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

НДС относится к возмещаемым налогам, и порядок его учета и вычета при приобретении нематериальных активов определяется нормами гл. 21 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в расчетных документах и в счетах-фактурах, выписанных на приобретаемые объекты нематериальных активов.

При приобретении нематериальных активов счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок. Регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет приобретенных объектов нематериальных активов.

При соблюдении определенных условий, установленных гл. 21 НК РФ, организация-покупатель нематериальных активов впоследствии может предъявить НДС к вычету. С 1 января 2006 г. установлено, что НДС, уплаченный при приобретении нематериальных активов, предъявляется бюджету к вычету в полном объеме после принятия нематериальных активов на учет при наличии правильно оформленных первичных документов и при условии, что приобретенные нематериальные активы предназначены для осуществления производственной деятельности и иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

В случае несоблюдения указанных условий суммы НДС, предъявленные организации при приобретении нематериальных активов, вычету не подлежат.

Если в расчетных документах и в счетах-фактурах, сумма НДС отдельно не выделена, то исчисление ее расчетным путем не производится.

Пример

Организация приобрела исключительное право на товарный знак. Затраты на приобретение – 295 000 руб., в том числе НДС – 45 000 руб.

№ п/п		Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
	Отражена задолженность перед продавцом за приобретенное исключительное право на товарный знак (без учета НДС)
	Объект НМА принят к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости

4.3.2. Учет нематериальных активов, созданных (изготовленных) силами организации и с привлечением сторонних исполнителей

Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности могут быть получены вследствие их создания самой организацией.

Работы по созданию нематериальных активов согласно Федеральному закону от 23.08.1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» относятся к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам (НИОКР).

Затраты на их осуществление подлежат учету в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 115н.

Установленные в ПБУ 17/02 правила должны использоваться только теми организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или/и являются заказчиками указанных работ по договору. До введения в действие ПБУ 17/02 указанные расходы относились на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы.

Нормы ПБУ 17/02 применяются в отношении лишь тех НИОКР, по которым получены результаты:

• подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
• не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Нормы ПБУ.17/02 не применяются:

• к незаконченным НИОКР;
• к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов;
• в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;
• в отношении расходов, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Подтверждением принятия к бухгалтерскому учету объектов нематериальных активов, созданных самой организацией или с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе, являются акт приемки приобретенного объекта в состав нематериальных активов и карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Как отмечалось в п. 4.1 первоначальной стоимостью нематериальных активов, созданных самой организацией или с привлечением сторонних исполнителей, признается сумма всех фактических расходов на создание (изготовление) нематериальных активов (НИОКР), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К расходам на создание (изготовление) нематериальных активов (НИОКР) относятся материальные ресурсы; заработная плата работников, занятых созданием нематериальных активов; отчисления на социальное страхование и обеспечение; страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; суммы амортизации основных средств и нематериальных активов, используемых при создании объектов нематериальных активов; расходы за услуги сторонних организаций; различные пошлины и сборы, связанные с получением патентов, свидетельств на нематериальные активы и др.

Все фактически произведенные организацией расходы должны быть подтверждены документально. Документами, подтверждающими трудовые, материальные и иные расходы, связанные с созданием объектов нематериальных активов могут быть расчетные ведомости, требования на отпуск материалов, счета, счета-фактуры и т. п.

Если результаты НИОКР подлежат правовой охране, организация подает заявку на получение патента или свидетельства. Организация должна получить документы, подтверждающие ее право на созданный нематериальный актив (например, свидетельство на товарный знак, патент на промышленный образец, свидетельство об официальной регистрации программы для ЭВМ или базы данных и т. д.). При этом у организации возникают дополнительные расходы, связанные с их получением (пошлины, экспертиза заявки, услуги патентного поверенного).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расходы на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, должны учитываться на счете 04 «Нематериальные активы» обособленно (например, на отдельном субсчете 04-2 «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»).

В процессе осуществления НИОКР расходы по ним предварительно должны учитываться (накапливаться) на специальном субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В бухгалтерском учете операции по созданию нематериальных активов отражаются записями:

Кредит сч. 10 «Материалы»

На стоимость материалов, израсходованных при выполнении НИОКР;

Дебет сч. 08-8 «Выполнение НИОКР»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств»

На сумму амортизации по основным средствам, используемым при выполнении НИОКР;

Дебет сч. 08-8 «Выполнение НИОКР»

Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

На сумму начисленной исполнителям заработной платы;

Дебет сч. 08-8 «Выполнение НИОКР»

Кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

На сумму отчислений на социальное страхование и обеспечение;

Дебет сч. 08-8 «Выполнение НИОКР»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

На стоимость услуг сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам (без НДС);

Дебет сч. 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

На сумму предъявленного соисполнителями НДС;

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

На сумму расходов на оплату услуг патентного поверенного, экспертизу заявки на получение патента (свидетельства), патентной пошлины.

После получения патента (свидетельства), подтверждающего исключительные права организации на объекты интеллектуальной собственности, отражается формирование первоначальной стоимости нематериальных активов в результате двух бухгалтерских проводок:

Субсчет 04-2 «Расходы на НИОКР»

Кредит сч. 08-8 «Выполнение НИОКР»

Включены в первоначальную стоимость объекта нематериальных активов расходы на выполнение НИОКР;

Дебет 04 «Нематериальные активы», субсчет 04-2 «Расходы на НИОКР»

Кредит 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Включены в первоначальную стоимость расходы, связанные с получением исключительных прав на объект интеллектуальной собственности.

Пример

Силами работников организации выполнены НИОКР для использования в производственных целях. Сумма затрат на выполнение НИОКР составила 130 000 руб., в том числе: материальные затраты – 40 000руб., заработная плата разработчиков – 70 000 руб., отчисления на социальное и медицинское страхование – 20 000 руб, амортизация основных средств, использованных при выполнении НИОКР – 3000 руб. Стоимость услуг сторонней организации при выполнении НИОКР составила 24 780 руб., в том числе НДС - 3780 руб.

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
	Отражена стоимость сырья и материалов, использованных при выполнении НИОКР (без учета НДС)
	Начислена заработная плата работникам, непосредственно выполняющим НИОКР по трудовому договору
	Начислены страховые взносы в ПФ, ФСС, ФОМС и страховые платежи от несчастных случаев и профессиональных заболеваний от сумм оплаты труда работников, непосредственно выполняющих НИОКР
	Начислена амортизация основных средств, используемых при выполнении НИОКР
	Отражена стоимость работ (услуг) сторонних организаций, использованных при выполнении НИОКР (без учета НДС)
	Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом
	Принят к учету инвентарный объект в виде совокупности расходов по выполненной НИОКР, результаты которой будут использованы для производственных целей
	Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по принятому на учет объекту НМА

Для целей налогового учета первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с ГК РФ.

К фактическим расходам на создание, изготовление нематериальных активов отнесены материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Суммы налога на добавленную стоимость по израсходованным материалам, выполненным работам и оказанным услугам, стоимость которых списывается на создание нематериальных активов силами самой организации, подлежат вычету в обычном порядке.

4.3.3. Учет нематериальных активов, поступивших в счет вклада в уставный капитал организации

Первичными документами, подтверждающими получение объектов нематериальных активов от учредителей, являются:

• решение общего собрания учредителей и учредительный договор, в которых отражается денежная оценка объектов, вносимых учредителями в счет вклада в уставный капитал организации;
• акт независимого оценщика об оценке объекта нематериальных активов (в случае необходимости);
• счет и счет-фактура о стоимости проведения оценки нематериальных активов независимым оценщиком;
• акт приемки полученного объекта в состав нематериальных активов;
• документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с поступлением объектов нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал организации и приведением их в состояние, пригодное для использования;
• платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных выше расходов;
• карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Как отмечалось в п. 4.1, первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 полученные от учредителей (участников) организации вклады в уставный капитал не признаются доходами организации.

При поступлении объектов нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал организации на счетах бухгалтерского учета делают следующие записи:

Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

На согласованную стоимость нематериальных активов;

Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

На сумму платы за регистрацию исключительных прав;

Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

Кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Кредит сч. 10 «Материалы»

На сумму дополнительных расходов организации на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования;

Дебет сч. 04 «Нематериальные активы»

Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

На первоначальную стоимость принятых к учету нематериальных активов.

Пример

От учредителя в качестве вклада в уставный капитал получено исключительное право на товарный знак. Согласованная сторонами стоимость исключительного права составляет 100 000 руб.

За регистрацию договора и внесение изменений в реестр товарных знаков организация уплатила пошлины в общей сумме 9500 руб.

Составим бухгалтерские проводки:

		Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Отражено получение исключительного права на товарный знак в качестве вклада участника в уставный капитал организации
	Уплачены пошлины за регистрацию договора об отчуждении исключительных прав на товарный знак и внесение изменений в реестр товарных знаков
	Уплаченные пошлины включены в фактические затраты на приобретение НМА
	Исключительное право на товарный знак учтено в составе нематериальных активов

Налоговым законодательством установлено, что стоимость нематериальных активов, поступающих от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, не признается доходом организации и не подлежит обложению налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость. Для целей налогового учета объекты нематериальных активов, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, должны приниматься к учету по остаточной стоимости получаемых объектов.

Остаточная стоимость получаемых объектов нематериальных активов определяется по данным налогового учета у передающей организации на дату перехода права собственности на указанные объекты.

В тех случаях, когда в организацию поступает новый объект нематериальных активов, его стоимость для налогового учета принимается равной первоначальной стоимости объекта, подтвержденной документами передающей стороны. В таких случаях, как правило, объект нематериальных активов не использовался в производственных целях для управленческих нужд, амортизация по нему не начислялась, сумма НДС, уплаченная продавцу объекта, к вычету не предъявлялась и была учтена в первоначальной стоимости передаваемого объекта нематериальных активов.

Если в организацию поступает объект нематериальных активов, который до момента его передачи использовался в производственных целях или для управленческих нужд, то его стоимость для целей налогового учета принимается равной остаточной стоимости объекта, подтверждаемой документами передающей стороны.

Если принимающая организация не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю.

Поскольку, объект нематериальных активов до момента передачи использовался передающей организацией в производстве продукции, по нему начислялась амортизация и сумма НДС, уплаченная продавцу, предъявлялась к вычету после принятия объекта к учету, а не была учтена в первоначальной стоимости передаваемого объекта.

С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ в случае передачи такого объекта нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации передающая организация должна восстановить сумму НДС, ранее предъявленную бюджету к вычету.

НДС подлежит восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости передаваемых нематериальных активов.

Восстановление сумм НДС производится передающей организацией в том налоговом периоде, в котором нематериальные активы были переданы другой организации в качестве вклада в уставный (складочный) капитал.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению в таких случаях, не должны включаться в стоимость передаваемых нематериальных активов и подлежат налоговому вычету у принимающей организации.

Для этого сумма НДС, восстановленная передающей организацией, должна указываться в документах, которыми оформляется передача указанных нематериальных активов.

Сумма НДС, восстановленная передающей организацией, у принимающей стороны относится на увеличение добавочного капитала организации (см. Письмо Минфина России от 30.10.2006 г. № 07-05-06/262, Письмо УФНС России по г. Москве от 04.07.2007 г. № 19-11/063175).

Суммы НДС, которые были восстановлены передающей организацией, подлежат вычетам у организации, получившей в качестве вклада в уставный капитал нематериальные активы, при условии использования полученных нематериальных активов для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. Вычеты указанных сумм НДС производятся принимающей организацией после принятия на учет нематериальных активов, полученных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации.

Операции по поступлению таких объектов нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал организации отражаются в учете следующими записями:

Дебет сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

Кредит сч. 80 «Уставный капитал»

– отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет сч. 08-5 «Приобретение объектов нематериальных активов»

Кредит сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

– отражена стоимость объекта нематериальных активов, поступившего в счет вклада в уставный капитал (в денежной оценке, согласованной учредителями организации);

Дебет сч. 19-2 «НДС при приобретении нематериальных активов»

– отражена сумма НДС, восстановленная передающей организацией и указанная в документах по передаче объекта нематериальных активов;

Дебет сч. 04 «Нематериальные активы»

Кредит сч. 08-5 «Приобретение объектов нематериальные активы»

– принят к учету по первоначальной стоимости объект нематериальных активов, поступивший в счет вклада в уставный капитал организации;

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

Кредит сч. 19-2 «НДС при приобретении нематериальных активов»

– предъявлена бюджету к вычету сумма НДС по полученному от учредителя объекту нематериальных активов.

4.3.4. Учет безвозмездно полученных нематериальных активов

Первичными документами, подтверждающими безвозмездное получение объектов нематериальных активов, являются:

• акт приемки полученного объекта в состав нематериальных активов с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учёту этого объекта;
• счет-фактура на безвозмездно полученный объект;
• карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Как отмечалось в п. 4 1, первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналог вид активов.

Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Для целей бухгалтерского учета объекты нематериальных активов, полученные организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, относятся к прочим доходам. При этом рыночная стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов сначала учитывается как доходы будущих периодов на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

Безвозмездное поступление нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит сч. 98-2 «Безвозмездные поступления»

На рыночную стоимость нематериальных активов на дату оприходования;

Дебет сч. 04 «Нематериальные активы»

Кредит сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

На первоначальную стоимость принятого к учету объекта нематериальных активов.

Рыночная стоимость принятых к учету нематериальных активов, учтенная в составе доходов будущих периодов, включается в текущие доходы по мере начисления амортизации:

Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

Начислены амортизационные отчисления (ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету);

Дебет сч. 98-2 «Безвозмездные поступления»

Ежемесячно на сумму начисленной амортизации.

Пример

Организация получила безвозмездно от физического лица исключительное право на использование полезной модели, текущая рыночная стоимость которой составляет 48 000 руб. Срок полезного использования данного объекта нематериальных активов определен равным 4 годам (или 48 месяцам).

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
	Отражена текущая рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта НМА на дату принятия к учету
	Безвозмездно полученный объект НМА принят к бухгалтерскому учету
	Начислена амортизация по безвозмездно полученному объекту НМА, начиная с месяца, следующего за месяцем его принятия к учету (48 000 руб. : 48 мес.)
	Отражена в составе прочих доходов организации часть рыночной стоимости безвозмездно полученного объекта НМА, равная сумме начисленной амортизации

В налоговом учете активы (в том числе нематериальные активы), полученные организацией безвозмездно, относятся к внереализационным доходам и подлежат обложению налогом на прибыль. В момент их получения организация должна увеличить размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на всю рыночную стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, но не ниже их остаточной стоимости/

Информация об остаточной стоимости получаемых организацией объектов нематериальных активов по данным бухгалтерского учета передающей организации должна указываться в документах о передаче.

4.3.5. Учет деловой репутации

Согласно п.4 ПБУ 14/2007 в составе нематериальных активов учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

В состав предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части) входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (пп. 1, 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ).

По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК РФ).

В соответствии с пп. 1, 2 ст. 561 ГК РФ состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами. До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором, в частности, указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия. Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (пп. 1, 2 ст. 563 ГК РФ).

Согласно п. 3 ст. 560, пп. 1, 2 ст. 564 ГК РФ государственной регистрации подлежит как договор продажи предприятия, так и право собственности на предприятие. Договор продажи предприятия считается заключенным, а право собственности считается перешедшим к покупателю с момента такой регистрации. Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю.

Деловая репутация организации - это разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Объектом нематериальных активов является положительная деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами. Положительную деловую репутацию следует учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов.

Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.

Отрицательная деловая репутация к нематериальным активам не относится и учитывается в полной сумме как финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

В бухгалтерском учете затраты на приобретение предприятия как имущественного комплекса, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

На сумму, подлежащую уплате продавцу предприятия, делают запись:

Дебет сч. 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

На сумму долгов, входящих в имущественный комплекс и переведенных на покупателя предприятия, делают запись:

Дебет сч. 08 « Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Кредит сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Сумма НДС, предъявленная продавцом предприятия, отражается в учете записью:

Дебет сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»

Кредит сч.68 « Расчеты по налогам и сборам».

После государственной регистрации права собственности на предприятие отдельные виды имущества, включенные в имущественный комплекс, принимаются к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета согласно действующим правилам бухгалтерского учета. При этом делают запись:

Дебет сч. 01 «Основные средства»

Дебет сч. 20 «Основное производство»

Дебет сч. 10 «Материалы»

Дебет сч. 43 «Готовая продукция»

Дебет сч. 58 «Финансовые вложения»

Сумму НДС, указанную в сводном счете-фактуре продавца предприятия, организация-покупатель вправе принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс (п. 4 ст. 158, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). При этом делают запись:

Дебет сч. 68 « Расчеты по налогам и сборам»

Кредит сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам».

Положительная деловая репутация включается в состав нематериальных активов записью:

Дебет сч. 04 «Нематериальные активы»

Кредит сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Согласно п. 44 ПБУ 14/2007 приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом, то есть исходя из фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива равномерно в течение 240 месяцев (20 лет).

Сумма начисленной организацией амортизации по положительной деловой репутации начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта нематериальных активов в виде деловой репутации к учету, ежемесячно включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности (пп. 33, 31 ПБУ 14/2007, пп. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

В целях налогообложения прибыли расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст. 268.1 НК РФ).

Величину превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов (активов за вычетом обязательств), определяемой по передаточному акту, следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Указанная надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (абз. 1, 2 п. 1, п. 2, пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Пример

Продажная цена предприятия (без НДС) составляет 7 000 000 руб., балансовая стоимость активов - 10 000 000 руб., а кредиторская задолженность, включенная в состав имущественного комплекса, - 5 000 000 руб. Согласно сводному счету-фактуре продавца предприятия сумма НДС, подлежащая уплате дополнительно к цене предприятия, составляет 1 500 000 руб. Активы предприятия состоят из основных средств, материально-производственных запасов, незавершенного производства, прав требования, финансовых вложений.

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п			Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Отражены затраты на приобретение предприятия как имущественного комплекса (в сумме договорной цены)
		Отражены затраты на приобретение предприятия как имущественного комплекса в сумме долгов, переведенных на покупателя
		Произведена оплата продавцу предприятия (7 000 000 + 1 500 000)
		На дату государственной регистрации права собственности на предприятие
		Принята к вычету сумма НДС, предъявленная продавцом
		Положительная деловая репутация учтена в составе нематериальных активов
		В течение 20 лет начисления амортизации
	Начислена амортизация по объекту нематериальных активов (2 000 000 / 240)

Как отмечалось, отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится в состав прочих доходов (пп. 43, 45 ПБУ 14/2007) записью:

Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»

В целях налогообложения прибыли величина превышения стоимости чистых активов предприятия (активов за вычетом обязательств), определяемой по передаточному акту, над ценой его покупки рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов. Указанная скидка признается доходом покупателя предприятия как имущественного комплекса в том месяце, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности на предприятие (абз. 1, 3 п. 1, п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Пример

Продажная цена предприятия (без НДС) составляет 7 000 000 руб., балансовая стоимость активов - 10 000 000 руб., а кредиторская задолженность, включенная в состав имущественного комплекса, - 2 000 000 руб. Согласно сводному счету-фактуре продавца предприятия сумма НДС, подлежащая уплате дополнительно к цене предприятия, составляет 1 067 500 руб. Активы предприятия состоят из основных средств, материально-производственных запасов, незавершенного производства, прав требования, финансовых вложений.

№ п/п		Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Отражены затраты на приобретение предприятия как имущественного комплекса (в части договорной цены)
	Отражены затраты на приобретение предприятия как имущественного комплекса (в части долгов, переведенных на покупателя)
	Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом предприятия
	Произведена оплата продавцу предприятия (7 000 000 + 1 067 500)
На дату государственной регистрации права собственности на предприятие
	Приняты к учету отдельные виды имущества, составляющие имущественный комплекс
	Принята к вычету сумма НДС, Принята к вычету сумма НДС,
	Отрицательная деловая репутация учтена в составе прочих доходов организации

4.4. Учет амортизации нематериальных активов

Порядок и способы начисления амортизации объектов нематериальных активов регламентируются нормами ПБУ 14/2007.

В целях начисления амортизации ПБУ 14/2007 подразделяет нематериальные активы на нематериальные активы с определенным сроком полезного использования и нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования.

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Срок полезного использования устанавливается организацией при принятии объектов нематериальных активов к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Законодательством Российской Федерации установлены следующие сроки действия охранных документов на объекты интеллектуальной собственности:

• патента на изобретение – 20 лет;
• свидетельства на полезную модель – 5 лет;
• патента на промышленный образец – 10 лет,
• свидетельства на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара – 10 лет.

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

Амортизацию по нематериальным активам начинают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем их принятию к бухгалтерскому учету, и начисляют до полного погашения первоначальной стоимости объекта или либо выбытия этого объекта в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Начисление амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение всего срока полезного использования начисление амортизации не может быть приостановлено ни в каких случаях независимо от результатов деятельности организации и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится.

При любом способе начисления амортизации в течение отчетного года амортизационные отчисления начисляют ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения первоначальной стоимости на норму годовой амортизации. Норма годовой амортизации рассчитывается как отношение 100 % к сроку полезного использования объекта нематериальных активов.

Пример

Организация приобрела исключительное право на компьютерную программу. Первоначальная стоимость объекта 159 360 руб. Срок полезного использования исключительного права на компьютерную программу 4 года. Годовая норма амортизационных отчислений составит

N = 100 % : 4 года = 25 %

Годовая сумма амортизационных отчислений составит

(159 360 руб. х 25 %) : 100 % = 39 840 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта нематериальных активов составит

(39 840 руб. : 12 мес.) = 3320 руб.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации рассчитывается путем применения нормы амортизации к остаточной стоимости по состоянию на начало каждого отчетного года.

Если для расчета суммы амортизации указанного исключительного права на компьютерную программу применяется метод уменьшаемого остатка, то суммы амортизации по годам составят:

Всего за 4 года эксплуатации начислено 108 937,5 руб. амортизации, остаточная стоимость после окончания срока полезного использования составляет 50 422 руб. Порядок списания этой суммы не регламентирован нормативными документами.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Пример

Организация приобрела объект нематериальных активов первоначальной стоимостью 160 000 руб. Срок полезного использования объекта, установленный организацией - 4 года. За этот срок предполагаемый выпуск продукции составляет 400 ед.

Фактический выпуск продукции в течение срока полезного использования составил:

1-й год - 20ед.;

2-й год - 50 ед.;

3-й год - 170 ед.;

4-й год - 160 ед.

Для расчета суммы амортизации исчисляют ставку амортизационных отчислений на одно изделие: 160 000: 400 ед. = 400 руб. В соответствии с этой ставкой суммы начисленной по годам амортизации составят:

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования нематериальных активов, в бухгалтерском учете используется пассивный счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

По кредиту счета 05 отражаются суммы амортизации, начисленной по нематериальным активам организации. По дебету счета 05 отражается списание амортизации по выбывшим из организации нематериальным активам. Сальдо счета 05 кредитовое, показывает сумму начисленной амортизации по имеющимся в организации нематериальным активам.

Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется, по отдельным инвентарным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Амортизация нематериальных активов – это один из элементов косвенных затрат. При начислении амортизации по нематериальным активам производственного назначения на сумму начисленной амортизации увеличивается сумма косвенных производственных затрат, что находит отражение по дебету активных счетов учета производственных затрат – 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

При этом ежемесячно начисляемые суммы амортизации объектов нематериальных активов включаются в затраты производства записью:

Дебет сч. 23 «Вспомогательные производства»

Дебет сч. 25«Общепроизводственные расходы»

Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».

Для целей налогообложения порядок начисления амортизации нематериальных активов с 1 января 2002 г. регламентируется гл. 25 НК РФ. Для объектов нематериальных активов, как и для объектов основных средств, разрешено применение двух методов начисления амортизации: линейного метода и нелинейного метода.

4.5. Документальное оформление и учет выбытия нематериальных активов

В соответствии с п. 24 ПБУ 14/2007 выбытие и списание нематериальных активов может иметь место в следующих случаях:

• прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
• перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
• прекращения использования вследствие морального износа;
• передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;
• передачи по договору мены, дарения;
• внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
• выявления недостачи активов при их инвентаризации;
• в иных случаях.

Выбытие каждого объекта нематериальных активов оформляется актом приема-передачи или актом на их списание.

При выбытии объекта нематериальных активов первоначально списывается сумма накопленной амортизации:

а затем остаточная стоимость, исчисленная как разница между первоначальной стоимостью и амортизацией:

Кредит сч. 04 «Нематериальные активы».

Порядок дальнейшего учета зависит от направления выбытия объекта нематериальных активов.

Согласно п. 35 ПБУ 14/2007 доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

4.5.1. Учет выбытия и списания нематериальных активов в связи с окончанием срока использования или в связи с непригодностью

Выбытие нематериальных активов и их списание происходит в основном в результате истечения срока их полезного использования и если они полностью амортизированы.

Прежде чем списать объект нематериальных активов организация должна определить, что дальнейшее его использование невозможно. Для этого приказом руководителя создается комиссия. Комиссия устанавливает причины списания объекта (моральный износ, снятие с производства продукции, для которой он использовался, прекращение данного вида деятельности и т. п.). При этом составляется акт в произвольной форме, который подписывается членами комиссии и утверждается руководителем.

Оформленный акт на списание объекта нематериальных активов передается в бухгалтерию, где на его основании в инвентарной карточке по форме НМА-1 делается отметка о списании объекта. В этом случае организация, как правило, получает убыток, который относится в состав прочих расходов.

Пример

В связи с моральным износом организация списывает объект нематериальных активов первоначальной стоимостью 96 000 руб. Сумма амортизации к моменту списания составила 88 000 руб. Согласно учетной политике амортизация по данному объекту при ее начислении отражалась на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»

Составим бухгалтерские проводки:

4.5.2. Учет выбытия нематериальных активов при их уступке (продаже)

Основными документами, подтверждающими продажу объектов нематериальных активов и служащими основой для отражения в бухгалтерском учете, являются:

• договор купли-продажи;
• договор передачи исключительных прав на использование объектов интеллектуальной или промышленной собственности;
• договор уступки товарного знака или знака обслуживания. Последние две сделки подлежат регистрации в Государственном патентном ведомстве Российской Федерации;
• счет-фактура на проданный объект нематериальных активов;
• карточка учета нематериальных активов по форме № НМА-1 с указанием причины выбытия объекта нематериальных активов.

При продаже организацией нематериальных активов цена продажи определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя). Рыночная цена продаваемого объекта нематериальных активов должна включать сумму НДС, так как операция по продаже объектов нематериальных активов подлежит обложению налогом на добавленную стоимость

При уступке (продаже) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности составляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»

– на продажную стоимость согласно договору уступки;

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

– на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную исходя из продажной стоимости;

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 04 «Нематериальные активы»

– на остаточную стоимость переданных покупателю нематериальных активов;

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– на сумму расходов, связанных с выбытием нематериальных активов (вознаграждения посредникам, пошлина за регистрацию договора уступки, если ее уплата продавцом предусмотрена в договоре и др.);

Дебет. сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»

– на сумму прибыли от уступки (продажи);

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»

Кредит сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

– на сумму убытка от уступки (продажи).

Пример

Организация продала исключительное право на промышленный образец, первоначальная стоимость которого – 190 000 руб. Сумма амортизации, накопленная на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» к моменту продажи составила 50 000 руб. Согласно договору с покупателем цена продажи 177 000 руб., в том числе НДС – 27 000 руб.

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Предъявлен счет покупателю за проданное исключительное право на промышленный образец
	Начислен в бюджет НДС
	Списана амортизация, начисленная по проданному объекту НМА
	Списана остаточная стоимость выбывшего объекта НМА
	Определен финансовый результат (убыток) от списания объекта НМА

4.5.3. Учет выбытия нематериальных активов при передаче их в счет вклада в уставный капитал

В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 вклады (в том числе нематериальными активами) в уставные (складочные) капиталы других организаций не признаются расходами организации. Передача объектов нематериальных активов в уставный (складочный) капитал другой организации представляет собой один из видов финансовых вложений организации, рассчитанных на получение доходов от долевого участия в виде дивидендов.

Основными документами, подтверждающими передачу объекта нематериальных активов в уставный капитал другой организации и служащими основой для отражения в бухгалтерском учете, являются:

• решение общего собрания учредителей и учредительный договор, в которых отражается денежная оценка объекта нематериальных активов, вносимого учредителями в счет вклада в уставный капитал организации;
• акт выбытия объекта нематериальных активов;
• карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1) с указанием причины выбытия объекта НМА.

На счетах бухгалтерского учета выбытие нематериальных активов в качестве взноса в уставные капиталы других организаций отражается в порядке, аналогичном выбытию по этой причине основных средств. При этом производится списание их первоначальной стоимости и амортизационных отчислений. Стоимость таких нематериальных активов в оценке, согласованной учредителями, принимается к бухгалтерскому учету в составе долевых финансовых вложений на счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции». Возникающие разницы между согласованной и остаточной стоимостью нематериальных активов учитываются в составе операционных доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Операции по передаче имущества в уставные капиталы не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Выбытие нематериальных активов в качестве взноса в уставный капитал в бухгалтерском учете отражается записями:

Дебет сч. 58-1 «Паи и акции»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– на сумму задолженности по вкладу в уставный капитал, равную на согласованной стоимости нематериальных активов;

Кредит сч. 04 «Нематериальные активы»

– на сумму остаточной стоимости передаваемых нематериальных активов и погашения задолженности по вкладу;

Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»

– на сумму превышения согласованной стоимости над остаточной стоимостью передаваемых нематериальных активов;

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– на сумму превышения остаточной стоимости над согласованной стоимостью передаваемых нематериальных активов;

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

на сумму расходов, связанных с выбытием нематериальных активов (пошлина за регистрацию уступки исключительных прав и др.).

Финансовый результат определяется и отражается в учете в общеустановленном порядке.

В соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ расходы организации, в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Для целей налогового учета при передаче имущества в уставный (складочный) капитал вклад передающей стороны должен оцениваться по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны.

При этом передаваемые в качестве вклада в уставный (складочный) капитал объекты нематериальных активов в целях налогообложения должны учитываться по их остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

В этой же оценке учитывается имущество в налоговом учете у получающей стороны, стоимость которого должна быть подтверждена документально.

Так как операции по передаче имущества в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, то суммы НДС, уплаченные по такому имуществу, не подлежат вычету.

Пример

Организация приобрела объект нематериальных активов по цене 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Объект не использовался в производстве, амортизация по нему не начислялась, и сразу же после его принятия к учету он был передан в уставный капитал другой организации.

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
	Произведена оплата за объект НМА (включая НДС)
	Предъявленная продавцом сумма НДС учтена в стоимости приобретенного объекта НМА
	Отражена передача объекта НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации в размере его остаточной стоимости (равной в данном случае первоначальной стоимости объекта НМА)

Если организация передает объект нематериальных активов, который ранее использовался в производственных целях или для управленческих нужд, то его стоимость для целей налогового учета принимается равной остаточной стоимости объекта. В этих случаях, поскольку объект нематериальных активов до момента передачи использовался в производственных целях, по нему начислялась амортизация, а НДС, уплаченный продавцу, предъявлялся к вычету после принятия объекта нематериальных активов к учету. В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ в случае передачи такого объекта нематериальных активов в уставный капитал другой организации передающая организация должна восстановить сумму НДС, ранее предъявленную бюджету к вычету. Применительно к нематериальным активам у передающей организации НДС подлежит восстановлению в сумме, пропорциональной остаточной стоимости передаваемых нематериальных активов.

Восстановленные суммы НДС должны увеличивать сумму налога, подлежащего уплате в бюджет передающей организацией.

Восстановление сумм НДС производится передающей организацией в том налоговом периоде, в котором нематериальные активы были переданы другой организации качестве вклада в уставный (складочный) капитал.

У принимающей организации суммы НДС, восстановленные передающей стороной, в стоимость принимаемых нематериальных активов не включаются и подлежат налоговому вычету. С этой целью сумма НДС, восстановленная передающей организацией, должна указываться в документах, которыми оформляется передача указанных нематериальных активов.

Пример

Организация передает другой организации в качестве вклада в уставный капитал объект нематериальных активов, который ранее был приобретен за плату для производственных целей. Первоначальная стоимость передаваемого объекта нематериальных активов составляет 50 000 руб. НДС в сумме 9000 руб. после принятия объекта к учету был предъявлен к вычету в полной сумме.

Срок полезного использования объекта - 4 года. До момента передачи объект нематериальных активов один год использовался в производстве. За время эксплуатации объекта по нему линейным способом была начислена амортизация в сумме 12 500 руб.

Поскольку остаточная стоимость объекта нематериальных активов на момент его передачи в счет вклада в уставный капитал другой организации составляет 37 500 руб. (50 000 руб. - 12 500 руб.), или 75 % от его первоначальной стоимости, необходимо восстановить ранее предъявленный к вычету НДС в сумме 6750 руб. (9000 руб. х 75 %).

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
Операции, отражаемые при принятии объекта НМА на учет
	Отражена стоимость приобретенного объекта НМА согласно расчетным документам продавца (без учета НДС)
	Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом объекта НМА
	Произведена оплата за объект НМА (включая НДС)
	Объект НМА принят к учету по первоначальной стоимости
	Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по принятому на учет объекту НМА
Операции, отражаемые в процессе использования объекта НМА в производстве
	Отражена сумма амортизации объекта НМА (амортизация начисляется ежемесячно с момента принятия объекта НМА к учету до момента его передачи в уставный капитал другой организации)
Операции, отражаемые при передаче объекта НМА в уставный капитал
	Восстановлен НДС в сумме, пропорциональной остаточной стоимости передаваемого объекта НМА (сторно)
	Восстановленная сумма НДС уплачена в бюджет
	Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал другой организации на величину остаточной стоимости передаваемого объекта НМА
	Отражена передача объекта НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации в размере его остаточной стоимости
	Отражена на основании документов передача суммы восстановленного НДС принимающей организации

4.5.4. Учет выбытия нематериальных активов при их безвозмездной передаче

При безвозмездной передаче имущества между передающей организацией и принимающей организацией должен быть составлен договор дарения.

Первичными документами, подтверждающими выбытие объекта нематериальных активов при их безвозмездной передаче и служащими основой для отражения в бухгалтерском учете, являются:

• акт выбытия объекта с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта;
• счет-фактура на безвозмездно переданный объект.

При безвозмездной передаче объекта составляются проводки аналогичные проводкам, отражающим продажу объектов нематериальных активов, за исключением первой проводки, поскольку при безвозмездной передаче отсутствует выручка. НДС при безвозмездной передаче исчисляется исходя из рыночной стоимости нематериальных активов. Финансовым результатом при безвозмездной передаче всегда является убыток.

Налоговым законодательством установлено, что убыток от безвозмездной передачи объекта нематериальных активов не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример

Организация на основании договора дарения передала другой организации исключительное право на объект нематериальных активов. Первоначальная стоимость объекта 180 000 руб. Амортизация, накопленная на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» к моменту передачи, – 70 000 руб. Рыночная стоимость объекта равна его остаточной стоимости.

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
	Списана сумма амортизации, начисленная по объекту НМА к моменту передачи
	Списана остаточная стоимость безвозмездно переданного объекта НМА
	Начислен НДС от рыночной стоимости безвозмездно переданного объекта НМА
	Определен финансовый результат (убыток) от безвозмездной передачи объекта НМА

4.6. Учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов

Согласно п. 37 ПБУ 14/2007 организация-правообладатель может на основании соответствующих договоров предоставить другим организациям право на использование принадлежащих объектов интеллектуальной собственности.

Права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара) передаются по лицензионным договорам, по авторским договорам на передачу неисключительных прав, по договорам коммерческой концессии – франчайзинга.

По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого изобретения (полезной модели, промышленного образца) в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и (или) осуществлять другие действия, предусмотренные договором. Лицензионные договоры подлежат регистрации в Роспатенте.

Лицензия может быть двух видов:

• исключительная – когда лицензиату передается право на использование объекта в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права на его использование в части, не передаваемой лицензиату;
• неисключительная – когда лицензиар, предоставляя лицензиату право на использование изобретения, полезной модели или промышленного образца, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на предоставление лицензий третьим лицам.

Патентообладатель имеет право подать в Роспатент заявление о готовности предоставить любому лицу право на использование изобретения, полезной модели или промышленного образца (открытая лицензия). Любое лицо, изъявившее желание использовать запатентованный объект, на который открыта лицензия, заключает с патентообладателем договор о платежах. Такой договор не является лицензионным и регистрации не подлежит.

При отказе патентообладателя заключить лицензионный договор заинтересованное в лицензии лицо может обратиться в суд с иском к патентообладателю о предоставлении принудительной неисключительной лицензии. Основанием для такого иска должен быть факт неиспользования либо недостаточного использования запатентованного изобретения или промышленного образца патентообладателем и лицами, которым переданы права на них, в течение 4 лет (полезной модели – в течение 3 лет) от даты выдачи патента, что приводит к недостаточному предложению соответствующих товаров или услуг. Если патентообладатель не докажет, что названные факты обусловлены уважительными причинами, то суд примет решение о предоставлении принудительной лицензии.

По договору коммерческой концессии пользователю предоставляется за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав – товарный знак, знак обслуживания и т. д.

В соответствии с п. 38 ПБУ 14/2006 нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем (лицензиаром) в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, не списываются и подлежат обособленному (на отдельном субсчете) отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя (лицензиара).

Начисление амортизации по объектам нематериальных активов, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем (лицензиаром).

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Планом счетов забалансовый счет для учета объектов нематериальных активов, полученных в пользование, не предусмотрен. Однако согласно Инструкции по применению Плана счетов организация может самостоятельно открыть такой счет.

Порядок отражения в учете платежей за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации зависит от условий оплаты, установленных в договоре. Возможны два варианта оплаты:

• оплата периодическими платежами (роялти) в течение всего срока использования нематериальных активов;
• уплата разового вознаграждения (паушального платежа).

Если оплата производится периодическими платежами, то они в полной сумме включаются организацией-пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. В этом случае на счетах бухгалтерского учета делаются следующие записи:

Дебет сч. 012 «Полученные неисключительные права на объекты нематериальных активов»

– на стоимость полученных в пользование нематериальных активов в оценке, принятой в договоре;

Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– на сумму периодического платежа за право использования объекта нематериальных активов (без НДС);

Дебет сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– на сумму НДС, уплачиваемую правообладателю.

Пример

В соответствии с условиями договора организация ежеквартально в течение трех лет выплачивает правообладателю сумму в размере 23 600 руб., в том числе НДС – 3600 руб.

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
	Принято на учет неисключительное право на использование программного продукта
	Отражена задолженность правообладателю в сумме периодического платежа за право на использование программного продукта (без НДС)
	Отражена сумма НДС, подлежащая уплате правообладателю
	Перечислен очередной платеж правообладателю за право на использование программного продукта

Если платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности производятся в виде фиксированного разового платежа, то они отражаются организацией-пользователем (лицензиатом) как расходы будущих периодов (по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов») и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Пример

Организация приобрела по договору неисключительные права на использование базы данных сроком на три года. Плата за использование базы данных за период действия договора установлена в сумме 131 688 руб., в том числе НДС – 20 088 руб. Оплата по договору производится разовым платежом.

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
	Отражена задолженность перед правообладателем согласно договору за весь период его действия (без НДС)
	Отражена сумма НДС, подлежащая уплате правообладателю за весь период действия договора
	Перечислено в погашение задолженности перед правообладателем
	Предъявлен бюджету к вычету НДС, уплаченный правообладателю
	Включена в отчетном месяце в текущие расходы часть платежа, произведенного правообладателю (111 600 руб. : 36 мес.)

4.7. Учет переоценки нематериальных активов

Как отмечалось, согласно п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета предусмотрена возможность после дующей оценки объектов нематериальных активов, те. изменение их фактической (первоначальной) стоимости по результатам переоценки объектов нематериальных активов.

При переоценке нематериальных активов определяется их восстановительная стоимость, отражающая затраты на воспроизводство нематериальных активов в современных условиях (на дату переоценки).

В соответствии с п. 17 ПБУ 14/2007, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Решение о проведении переоценки нематериальных активов организации принимают самостоятельно и отражают его в своей учетной политике. Организация, принявшая решение о переоценке нематериальных активов, должна учитывать, что в последующие годы она должна будет производить их переоценку регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

При переоценке пересчету подлежит фактической (первоначальной) стоимость нематериальных активов и сумма амортизации, начисленной по ним к моменту переоценки.

В результате переоценки нематериальные активы либо дооцениваются и их стоимость и сумма начисленной по ним амортизации при этом увеличиваются, либо уцениваются и их стоимость и сумма начисленной по ним амортизации при этом уменьшаются.

Дооценить или уценить можно нематериальные активы, которые раньше не переоценивались, и нематериальные активы, которые раньше уже переоценивались.

Порядок отражения в учете результатов переоценки определен п. 20 и 21 ПБУ 14/2007 и зависит от того, проводилась ли переоценка нематериальных активов раньше или она проводится впервые.

Если нематериальные активы дооцениваются впервые, то сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки относится на увеличение добавочного капитала организации, а увеличение амортизации – на уменьшение добавочного капитала. При этом делаются следующие записи:

Дебет сч. 04 «Нематериальные активы»

Кредит сч. 83 «Добавочный капитал»

На сумму дооценки нематериальных активов;

Кредит сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

На сумму увеличения амортизации дооцененных нематериальных активов.

Если нематериальные активы уцениваются впервые, то сумма уценки относится на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а уменьшение амортизации - на увеличение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом делаются следующие записи:

Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Кредит сч. 04 «Нематериальные активы»

На сумму уценки нематериальных активов;

Дебет сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

На сумму уменьшения амортизации по уцененным нематериальным активам.

Если в результате переоценки дооцениваются нематериальные активы, уцененные ранее, то сумма дооценки объекта нематериальных активов, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), относится на ее увеличение, а сумма увеличении амортизации – на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Если в результате переоценки уцениваются нематериальные активы, дооцененные ранее, то сумма уценки объекта нематериальных активов относится на уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки данного объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, а уменьшение суммы амортизации – на увеличение добавочного капитала.

Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

При выбытии объекта нематериальных активов сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль и в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет сч. 83 «Добавочный капитал»

Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток».

4.8. Инвентаризация нематериальных активов

Проведение инвентаризации объектов нематериальных активов осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые должны применяться с учетом постановления Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88.

Инвентаризация нематериальных активов осуществляется инвентаризационными комиссиями при обязательном участии лиц, ответственных за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

• наличие документов, подтверждающих права организации на их использование;
• правильность и своевременность отражения нематериальных активов в учете.

Для оформления данных инвентаризации нематериальных активов применяется инвентаризационная опись нематериальных активов (форма № ИНВ -1а).

Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии и лицом, ответственным за сохранность документов, удостоверяющих права организации на нематериальные активы.

Один экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается у лица, ответственного за сохранность документов.

До начала инвентаризации от каждого лица или группы лиц, отвечающих за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы, берется расписка. Расписка включена в заголовочную часть формы № ИНВ -1а.

При выявлении нематериальных активов, не отраженных в бухгалтерском учете, комиссия должна включить их в инвентаризационную опись.

Данные инвентаризационных описей сопоставляют с данными бухгалтерского учета.

При выявлении расхождений составляются сличительные ведомости.

Для отражения результатов инвентаризации нематериальных активов, по которым выявлены отклонения от учетных данных, применяется Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов (форма № ИНВ-18).

Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах бухгалтером, один из которых хранится в бухгалтерии, второй передается лицу, ответственному за сохранность документов, удостоверяющих права организации на нематериальные активы.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском отчете.

4.9. Отчетность по нематериальным активам

Согласно п. 30 ПБУ 14/2000 в бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, стоимость списания и прироста, иные случаи движении нематериальных активов.

В бухгалтерском балансе сведения о наличии нематериальных активах на начало и конец отчетного периода приводятся в разд. 1 Актива по остаточной стоимости.

Сведения о наличии и движении нематериальных активов в течение отчетного года в оценке по первоначальной стоимости в годовом бухгалтерском отчете представлены в разд. 3 формы № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу. Кроме того, в справке к разд. 3 формы № 5 приводятся данные об амортизации по нематериальным активам на начало и конец отчетного периода.

В статистической отчетности формы № 11 «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов» приводятся данные об остатках нематериальных активов на начало и конец отчетного года.

Все данные для составления предусмотренной отчетности по нематериальным активам могут быть получены из регистров бухгалтерского учета.

Выводы

Нематериальные активы – это часть внеоборотных активов организации Их аналитический и синтетический учет организуется в соответствии с правилами, установленными ПБУ 14/2007. Нематериальные активы принимаются на учет в оценке по фактической (первоначальной) стоимости. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов определяется по-разному, в зависимости от источника их поступления. Фактическая (первоначальная) стоимость определяется в момент принятия нематериальных активов на учет и остается неизменной в течение всего срока их использования в организации. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы ведется в соответствии с ПБУ 17/02. Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование, у организации-правообладателя не списываются, а у организации-пользователя они учитываются на забалансовом счете. Нематериальные активы погашают свою стоимость путем начисления амортизации.

Организации самостоятельно выбирают способ начисления амортизации, начисляют амортизацию ежемесячно и ежемесячно включают амортизацию нематериальных активов в состав производственных затрат. Способ отражения в учете амортизации нематериальных активов организации также выбирают самостоятельно. При выбытии нематериальных активов вне зависимости от причины в учете отражают связанные с этим расходы и доходы и определяют финансовый результат. В установленные организацией сроки проводится инвентаризация нематериальных активов, результаты которой оформляются документально и отражаются в учете.

Вопросы для самопроверки

1. Дайте определение понятия «нематериальные активы».
2. Чем нематериальные активы отличаются от основных средств?
3. При каких условиях активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов?
4. Как классифицируются нематериальные активы?
5. Какие виды оценки используются в учете нематериальных активов?
6. Как определяется фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов в зависимости от способов их поступления?
7. Какими документами оформляются в учете операции по движению НМА?
8. В чем состоят особенности документального оформления нематериальных активов?
9. Какие направления поступления нематериальных активов вы знаете?
10. Какими записями отражается поступление объектов по каждому из направлений?
11. Как отражается в учете НДС по приобретенным нематериальным активам?
12. В каких случаях нематериальные активы считаются созданными в организации?
13. В чем состоят особенности бухгалтерского учета затрат организации на создание нематериальных активов?
14. Какие методы начисления амортизации по нематериальным активам разрешается использовать в отечественной практике?
15. Какие направления выбытия нематериальных активов вы можете назвать и какими записями отражается на счетах выбытие нематериальных активов по каждому из этих направлений?
16. Назовите виды лицензионных договоров, по которым передаются права на использование нематериальных активов.
17. Как осуществляется учет операций по передаче неисключительных прав на НМА?

Библиография

1. Гражданский кодекс РФ.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов». ПБУ 14/2007: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (ПБУ 17/02), утв. приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 г. № 115н.
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. приказом Министерства финансов РФ от 31.10 2 000 № 94н (с учетом последующих изменений и дополнений).
5. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Утв. Приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 г. № 49.
6. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации: Утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.1999 г. № 88 (с учетом изменений и дополнений).
7. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету нематериальных активов, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. № 71а (с учетом последующих изменений и дополнений).
8. Закон РФ от 23.09.1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» (с учетом последующих изменений и дополнений).
9. Закон РФ от 23.09.1992 г. № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем» (с учетом последующих изменений и дополнений).
10. Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992 г. № 3517-1 (с учетом последующих изменений и дополнений).
11. Закон РФ от 23.09.1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» (с учетом последующих изменений и дополнений).
12. Закон РФ от 06.08.1993 г. № 5605-1 «О селекционных достижениях».
13. Ерофеева В.А., Клушанцева Г.В., Кемтер В.Б. Бухгалтерский учет с элементами налогообложения: Учебник. СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2007.
14. Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский финансовый учет: СПб.: Питер, 2009.
15. Климова М.А Амортизируемое имущество: Основные средства и нематериальные активы. Налоговый вестник, 2007.
16. Камышанов П.И., Камышанов А.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. М.: Омега-Л, 2005.
17. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. М.: ИНФА-М, 2006.
18. Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет: учеб.-практ. пос. М.: Омега-Л, 2006.
19. Финансовый учет: Учебник/Под ред. проф. В.Г. Гетьмана. М.: Финансы и статистика, 2008.

Версия для печати

Хрестоматия

Презентации

Название презентации	Аннотация

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора (государственного (муниципального) контракта), предусматривающего приобретение (отчуждение) в пользу Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования, учреждения исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (на средство индивидуализации) либо в ином установленном законодательством порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта нематериальных активов признается сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология и т.п.).

В целях организации и ведения аналитического учета каждому инвентарному объекту нематериальных активов присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах учета. Инвентарный номер, присвоенный объекту нематериального актива, сохраняется за ним на весь период его учета.

Инвентарные номера выбывших (списанных) инвентарных объектов нематериальных активов вновь принятым к учету объектам нефинансовых активов не присваиваются.

Объекты нематериальных активов учитываются на счете 010200 000 "Нематериальные активы", содержащем соответствующий аналитический код группы синтетического счета, согласно п. 37 Инструкции № 157н (20, 30, 40), и аналитический код вида синтетического счета объекта учета.

Счет 0 102 00 000 – активный. Его структура представлена в табл. 5.3.

Таблица 5.3. Структура счета 010200000 "Нематериальные активы"

Аналитические группы синтетического счета 010200 000	Аналитические виды в разрезе каждой группы синтетического счета 010200 000
010220 000 "Нематериальные активы – особо ценное движимое имущество учреждения"		320 – увеличение стоимости 420 – уменьшение стоимости
010230 000 "Нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения"	Аналитические счета формируются организацией самостоятельно
010240 000 "Нематериальные активы – предметы лизинга"	Аналитические счета формируются организацией самостоятельно

В рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, налогового законодательства РФ по раскрытию информации о нематериальных активах учреждения, устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета.

Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств.

В целях контроля соответствия учетных данных по объектам нематериальных активов, формируемых материально ответственными лицами, данным на соответствующих счетах аналитического учета рабочего плана счетов учреждения составляется Оборотная ведомость по нефинансовым активам.

Синтетический счет 0102 00 000 "Нематериальные активы" отражает факты хозяйственной жизни с нематериальными активами (табл. 5.4). По дебету данного счета признается объект нематериальных активов, когда в учреждении имеется уверенность в том, что все затраты собраны и стоимость сформирована. В противном случае при возникновении необходимости еще формировать стоимость объекта, т.е. когда еще не все затраты осуществлены, при приобретении объекта нематериальных активов используется счет счета 010632 320 "Увеличение вложений в нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения". Как правило, возникновение затрат на приобретение объектов нематериальных активов отражается по дебету счета 010632320 "Увеличение вложений в нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения", а затем в сумме всех затрат на приобретение (первоначальная стоимость) списывается с кредита счета 010632 320 в дебет счета 010200000 "Нематериальные активы". Отметим, что операции по дебету и кредиту счетов 010632320 и 010642 320 отражаются с КОСГУ 320, так как кредит счета 010600000 отражает информацию по приобретению нематериальных активов (признание актива).

В некоторых случаях формирование первоначальной стоимости осуществляется по дебету счета 010200000 "Нематериальные активы" без применения счета 010632 320. К таким операциям относятся:

• – принятие к бюджетному учету по сформированной стоимости безвозмездно полученных нематериальных активов, приобретенных без дополнительных затрат;
• – оприходование излишков объектов нематериальных активов, выявленных при инвентаризации;
• – внутреннее перемещение объектов нематериальных активов между материально ответственными лицами в учреждении.

Операции по учету объектов нематериальных активов оформляются бухгалтерскими записями на основании первичных учетных документов (табл. 5.5 и 5.6).

Учет операций по выбытию и перемещению объектов нематериальных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Учет операций по поступлению объектов нематериальных активов ведется:

• – в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов – в части операций принятия к учету объектов нематериальных активов по сформированной первоначальной стоимости, операций по увеличению первоначальной (балансовой) стоимости нематериальных активов на сумму фактических затрат по их модернизации;
• – в Журнале по прочим операциям – по иным операциям поступления объектов нематериальных активов.

Таблица 5.4.

Счет 010200000 "Нематериальные активы"
Сн – Первоначальная (балансовая) стоимость нематериальных активов на начало отчетного периода Принятие к учету объектов нематериальных активов (в том числе работ по модернизации, достройке, реконструкции, дооборудованию объектов нематериальных активов) по первоначальной стоимости; оприходование объектов нематериальных активов по фактической стоимости, внутреннее перемещение объектов нематериальных активов, принятие к учету нематериальных объектов – предметов лизинга, сумма положительной переоценки нематериальных активов	Внутреннее перемещение объектов нематериальных активов в учреждении; безвозмездная передача нематериальных активов; списание объектов нематериальных активов с баланса при их реализации, нематериальных активов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций, вследствие недостачи, установленной при инвентаризации, вследствие хищений и иных потерь; вложение объектов нематериальных активов в уставный капитал организаций; отрицательная переоценка стоимости нематериальных активов
Оборот по дебету
	Оборот по кредиту
Ск – Первоначальная (балансовая) стоимость нематериальных активов на конец отчетного периода

Таблица 5.5. Первичные документы, которыми оформляется поступление, нематериальных активов, их внутреннее перемещение

Таблица 5.6.

	Первичные документы, которыми оформляется выбытие нематериальных активов
	Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003)
	Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033)
	Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001)
	Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031)