Теория и практика бухгалтерского учета исходит из принципа соответствия. Его суть сводится к фразе: «доходы должны соответствовать тем расходам, благодаря которым они (доходы) были получены». Главная проблема: как найти границу между теми доходами, которые можно отнести сразу к данному отчетному периоду, и теми, которые надо отнести к будущим отчетным периодам.
В определенной степени это зависит от нормативной правовой базы, регулирующей бухгалтерский учет, и профессионального суждения бухгалтера.
В настоящее время использование понятия «доходы будущих периодов» предусмотрено следующими документами;
¦ ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»;
¦ Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств;
¦ Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга;
¦ Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению.
В соответствии с действующей нормативной правовой базой можно сказать, что доходы будущих периодов -- это уже полученные активы, но согласно принципу сопоставимости их надлежит сравнить с теш расходами, которые к этим доходам относятся.
Для учета доходов будущих периодов применяется одноименный финансово-распределительный счет 98 «Доходы будущих периодов». Согласно инструкции по применению плана счетов для безвозмездно полученных активов, которые признаются доходами будущих периодов, используется счет второго порядка (субсчет) 2 «Безвозмездные поступления».
Полученный безвозмездно объект, если это, скажем, основные средства, проводится через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления». Таким образом, дар признается прибылью, но, поскольку этот дар будет приносить прибыль в течение нескольких лет, ее (прибыль) растягивается на эти несколько лет, приуменьшая отражаемую бухгалтерами прибыль (абз. 4 п. 29 Методических указании по учету основных средств).
Финансовые результаты в качестве прочих доходов формируются на величину первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно, в течение срока полезного использования (по мере начисления амортизации).
Другие виды имущества (НМА, МИЗ и др.), полученного по договору дарения, можно приходовать в корреспонденции со счетом 98.2 по аналогии. При этом данное право необходимо зафиксировать в приказе по учетной политике организации.
Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных ПБУ, а также МСФО. При этом иные ПБУ применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходе и расходов.
В бухгалтерском учете по безвозмездно полученному имуществу составляют следующие записи:
Д 08,10 «Материалы», 41 -- К 98.2 - безвозмездно получены основные средства, НМ А, МПЗ;
Д20,23«Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44,91.2 - К 02,05 -- начислена амортизация по безвозмездно полученным объектам внеоборотных активов;
Д20,23,25,26,91.2 -- К 10 -- списаны безвозмездно полученные материалы;
Д 44,90.2 -- К 41 -- списаны безвозмездно полученные товары;
Д 98.2 -- К 91.1 -- безвозмездные поступления призваны доходом отчетного периода в размере суммы амортизации, начисленной по безвозмездно полученным объектам внеоборотных активов, или в размере стоимости списанных МПЗ, полученных безвозмездно.
Далее важно заметить, что постановка на баланс такого имущества предполагает его рыночную оценку, которая всегда условна. И если ее завысить, что иногда возможно даже при добросовестном отношении к делу, то доходы можно увеличивать (уменьшая их через амортизацию), а если занизить, то и прибыль будет уменьшена в объемах существенно меньших.
Но когда идет речь о данных основных средствах, то с одной стороны, в будущие периоды по ним необходимо начислять амортизацию, а с другой стороны, на текущие расходы будут списаны доходы будущих периодов. Они нивелируют друг друга, и в результате оказывается, что эксплуатация оборудования оказывается безвозмездной, так как доходы поглощаются амортизацией, и на себестоимость продукции она не попадает.
Как видно, главная идея принятой методологии учета безвозмездных поступлений -- нейтрализовать их влияние на финансовый результат, обеспечив баланс расходов и доходов.
Однако теоретически более правильным было бы признать, что по безвозмездно полученным основным средствам амортизация не начисляется, а делается только запись по перенесению части доходов будущих периодов на расходы текущего отчетного периода. В этом случае себестоимость готовой продукции не включает в себя амортизацию. Эго подчеркивает то, что амортизацию можно считать переносом ранее понесенных расходов, а не фондом возобновления (реновации) основных средств.
Категория «доходы будущих периодов» задействована и в учете государственной помощи (п. 9 ПБУ 13/2000). Идея отражения полученных активов, принятых по целевому финансированию (п. 9 ПБУ 13/2000), аналогична порядку учета безвозмездно полученных активов:
Д 51 -- К 86 «Целевое финансирование» -- получены денежные средства в виде государственной помощи на приобретение основных средств, материалов и т.д.;
Д 08 -- К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -- поступили объекты основных средств, НМЛ, на приобретение которых выделены бюджетные средства;
Д86-К 98-2 -- признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение внеоборотных активов;
Д 20,23,25,26 и др. -- К 02,05 -- начислена амортизация по приобретенным объектам;
Д 98.2 -- К 91.1 -- признан доход от получения государственной помощи;
Д 10 -- К 60 -- получены материалы, на приобретение которых выделены бюджетные средства;
Д 86 -- К 98.2 -- признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение материалов;
Д 20, 23, 25 и др. -- К 10 -- приобретенные материалы списаны в производство;
Д 98-2 -- К 91-1 -- признан доход от получения государственной помощи;
В силу п. 20 ПБУ 13/2000 остаток по счету учета средств целевого финансирования (86) в частя предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства».
Хотелось бы отметить, что в международных стандартах по бухгалтерскому учету (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи » субсидии включаются в состав доходов аналогичным образом (отражаются как доходы будущих периодов).
Что касается других поступлений, которые согласно инструкции по применению плана счетов учитываются на счете 98, полагаем, что в отсутствие соответствующей нормы в положении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация не вправе признавать доходы будущих периодов. Дело в том, что ни план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, ни инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур. Это сфера иных составляющих системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (положений, методических указаний, рекомендаций).
Например, поступления, которые инструкция по применению плана счетов предлагает отражать на счете 98, субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», следует квалифицировать лишь в качестве средств в расчетах. К ним относятся: арендная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Для признания дохода необходимо выполнение ряда условий, одно из которых -- переход права собственности к покупателю (принятие работы заказчиком, оказание услуг) (п. 12 ПБУ 9/99). Применительно к перечисленным фактам хозяйственной деятельности, подлежащим отражению на счете 98.1. данное условие не соблюдается. Поэтому возникает не доход будущих периодов, а кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая учитывается на отдельном субсчете к счету расчетов с контрагентами.
Если же говорить о поступлениях по возмещению недостач (счета 98.3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» и 98.4 « Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей »), то они должны отражаться в составе прочих доходов (как возмещение причиненных организации убытков) уже в отчетном периоде, в котором суд вынес решение об их взыскании или они признаны должником, не дожидаясь фактического поступления денежных средств от должника (абз. 3 п. 16 ПБУ 9/99). Напомним, что согласно принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности, операции должны отражаться на счетах независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств.
Таким образом, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые периоды, подлежат отражению в следующем порядке:
Д 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» -- К 91.1 сумма недостачи за прошлые годы отнесена на виновное лицо (на основе решения суда или признания виновного лица);
Д 50 «Касса», 51 -- К 73 -- получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.
Аналогичным способом должна учитываться разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостающих ценностей:
Д 73 -- К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» -- сумма недостачи в размере учетной стоимости отнесена на виновное лицо; Д 73 -- К 91.1 -- отражена разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостачи;
Д 50,51 -- К 73 -- получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.
Можно заметить, что ни в одном из обоих случаев доходы будущих периодов не возникают.
Таким образом, доходы будущих периодов можно отражать в бухгалтерском учете и отчетности только в случаях, прямо предусмотренных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, которые устанавливают принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности (признания, оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур). Инструкция по применению плана счетов не является таким документом. На основании изложенного выше можно сделать вывод, что в составе доходов будущих периодов подлежат отражению лишь следующие источники формирования имущества: а) поступления по договору дарения; б) бюджетные средства, в отношении которых организация выполнила условия их получения.
В бухгалтерском учете, по мнению Я.В. Соколова, есть парадоксы -- загадочные и малопонятные. Одним из таких парадоксов можно назвать учетную категорию «расходы будущих периодов». Расходы будущих периодов -- сложная тема при всей кажущейся простоте. Если мы понимаем под активом величину вложенного капитала, то и появляются расходы будущих периодов. В самом деле: купили объект основных средств, а амортизировать его будем несколько лет. Каждый день эксплуатации -- это расход текущего периода. Купили МПЗ -- это не расход, а изменение структуры актива, ибо расходы - это не то, на что потрачены деньги, а то, во что обошлись доходы, полученные в данном отчетном периоде.
Данный подход подтвержден изменениям в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской федерации, которые внесены приказом Минфина России № 186н. Если ранее затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периода, отражались в балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов, теперь п. 65 указанного Положения звучит так: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости актива данного вида». Таким образом, если затраты осуществлены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам, значит у организации появляется ресурс (актив), который она контролирует и который принесет ей в будущем экономические выгоды. Если его нет, расход должен быть признан единовременно в полной сумме. Значит, расходы будущих периодов - это то, что соответствует критериям признания актива. Если в отношении возникшего актива критерии его признания не прописаны, то ПБУ1/2008 требует применить аналогию.
Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета).
Отметим, что к активам относят любую собственность вне зависимости от формы (материальная или нематериальная), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, имеющие денежную мишку от которых в будущем ожидается экономическая выгода. В некоторых случаях в активы может быть включено имущество, принадлежащее организации не на праве собственности, а например, на правах финансовой аренды (лизинга).
Как видим, положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации исключило упоминание об использовании такой отдельной статьи расходов, как расходы будущих периодов и возможность организации самостоятельно установить порядок списания. На практике расходы будущих периодов упоминаются как минимум в пяти нормативных документах бухгалтерского учета (табл. 3).
Таблица 3. Активы, которые классифицируются как расходы будущих периодов в нормативных документах бухгалтерского учета
|
Нормативный правовой акт |
Расходы будущих периодов |
|
Пункты 16 и 21ПБУ 2/2008 « Учет договоров строительного подряда |
Расходы по договору, понесенные в связи с предстоящими работами: стоимостью материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная и отчетом периоде но относящаяся к будущим отчетным периодам |
|
Пункты 37.39 П Б У 14 /2007 « Учет нематериальных активов » |
Фиксированные разовые платежи за предоставленное право использования результата интеллектуальной деятельности или средства и индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара) на основании лицензированных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоре имеющих определенный срок действия. Данные расходы будущих периодов подлежат списанию в течение срока действия договора |
|
Пункты к 15 и 16 ПБУ 15/2008 « Учет расходов по займам и кредитам» |
Дополнительные расходы по займам и кредитам. Начисленные проценты на вексельную сумму. Начисленные проценты и (или)дисконт по облигации |
|
Пункт 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально производственных запасов |
Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, в случаях: Подготовительных работ сезонных производствах; Горно-подготовительных работ; Освоений новых предприятий; Производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); Подготовки и освоения производства новых видов продукции и новых технологий; -рекультивации земель; В других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов |
|
Пункт 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций |
Расходы на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства |
При учете расходов будущих периодов следует руководствоваться лишь прямыми предписаниями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для иных затрат, не названных в этих актах, признание расходов будущих периодов неправомерно. Таким образом, все остальные затраты, традиционно относимые на расходы будущих периодов (по подписке на периодические издания, переходящим отпускам, правам аренды, страхованию, издержкам до начала производственной или торговой деятельности и т.д.), теперь нужно списывать на расходы текущего месяца в полной сумме (единовременно).
Например, предварительная оплата договоров на долгосрочное предоставление услуг типа аренды, страхования, подписки, рекламы не отвечает критерию признания расходов, так как сохраняет за организацией, оплатившей услугу, право требования предоставления услуги либо возврата уплаченных сумм. Даже в тех случаях, когда условиями договора не предусмотрена возможность возврата уплаченных сумм, требование предоставления услуги в любом случае сохраняется. Такая предоплата полностью соответствует признакам дебиторской задолженности и должна признаваться в бухгалтерском учете именно в таком качестве (в форме выданных авансов или осуществленных предварительных оплат).
Расходы будущих периодов в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкцией по его применению учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Согласно современным общеметодологическим правилам (деконструкция) счет 97 имеет как минимум две характеристики.
1. Счет финансово-распределительный. Так считает большинство ученых и специалистов. Это значит, что бухгалтер четко распределяет финансовые результаты по отчетным периодам: часть расходов относят на текущий отчетный период, а часть на данный счет с тем, чтобы оставшуюся сумму последовательно относить на будущие отчетные периоды. В этом случае счет как бы лишается самостоятельного содержания. Его нет, а есть только воля бухгалтера, которая позволяет ему регулировать величину прибыли или убытка.
2. Счет контрарный -- контрпассивный. В этом случае подчеркивается его роль в уточнении подлинной величины прибыли. Если предположить, что она составляет А руб., а расходы будущих периодов В руб., то подлинная, а не номинальная, величина прибыли составит А-В. Эта трактовка имеет чисто учетное значение.
Учет расходов в составе расходов будущих периодов в соответствии с действующими нормативными документами -- это способ распределения уже произведенных расходов. Поэтому расходы будущих периодов должны соответствовать определению расходов, данному в ПБУ10/99 (уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов).
Не могут учитываться как расходы будущих периодов операции, святые с выбытием активов, перечисленные в п. 3 ПБУ 10/99.
В соответствии с инструкцией по применению плана счетов, отражаемые на этом счете расходы по своему экономическому содержанию разделить на две группы:
1) расходы подготовительного характера, связанные с доходами, которые будут (могут быть) получены в будущем. Это расходы на освоение новых производств, горно-подготовительные работы, подготовку к сезонным работам и т.п.;
2) расходы текущего периода, например, регулярное техническое обслуживание основных средств, если периодичность проведения превышает год, а затраты значительны, стоимость некоторых лицензий, т е. расходы с известным сроком погашения и являющиеся неотъемлемой частью нормального производственного процесса.
Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (принцип соответствия доходов и расходов). Отсюда следует, что к расходам будущих периодов необходимо относить расходы, прямо обусловливающие доходы, которые поступят (могут поступить) в будущем. Как уже отмечалось, это расходы подготовительного характера, непосредственно связанные с производством. Кроме того, согласно п. 19 ПБУ 10/99, расходы могут быть обоснованно распределены между отчетными периодами, когда:
¦ расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов;
¦ связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Корреспонденция счетов по счету 97 представлена в табл. 4.
Таблица 4. Корреспонденция счетов по счету 97 представлена « Расходы будущих периодов»
|
Корреспонденция счетов |
||
|
1. Отражены материальные затраты подготовительного характера |
||
|
2. Отражен фиксированный разовый платеж за предоставленное право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации на основании лицензионных договоров |
||
|
3. Отражены расходы по договору строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами (стоимость материалов, арендная плата) |
||
|
4. Начислены проценты на вексельную сумму, дисконт по облигациям |
||
|
5. Отражены дополнительные расходы по займам и кредитам |
||
|
6. Часть расходов будущих периодов признана текущими |
20, 23, 25, 26, 91 |
Что касается учета расходов текущего периода, которые косвенно связаны с будущими доходами, способ учета зависит от профессионального суждения бухгалтера. Такие расходы можно признать расходами будущих периодов, но только при наличии убедительного обоснования их связи с получением дохода в будущем. Если связь произведенных расходов с будущими доходами убедительно не обоснована, произведенные расходы следует учитывать как расходы текущего периода без распределения.
Введение
1 Понятие, сущность учета доходов и расходов будущих периодов.
2 Нормативное регулирование учета доходов и расходов будущих периодов
3 Инвентаризация и документальное оформление списания расходов будущих периодов
4 Учет доходов и расходов будущих периодов
Введение
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению установлено, что расходы будущих периодов относятся к группе "Затраты на производство", являются имуществом организации и учитываются на счете "Расходы будущих периодов". Аналитический учет по данному счету должен быть организован в разрезе видов расходов. К доходам будущих периодов относятся предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы; разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.
Актуальность выбранной темы определяется тем, что расходы и доходы будущих периодов имеет свою специфику учета в отличие от учета расходов и доходов, имеющих место быть в настоящий момент. Чтобы не совершать ошибок при учете финансово-хозяйственной деятельности предприятия необходимо знать эту специфику.
Целью данной работы является изучение учета расходов и доходов будущих периодов.
Для достижения поставленной цели выделены следующие задачи:
Рассмотрение расходов будущих- периодов, их видов и особенностей учета;
Изучение доходов будущих периодов- и особенностей учета каждого из видов доходов.
1 Понятие, сущность учета доходов и расходов будущих периодов
Понятия «расходы будущих периодов» и «доходы будущих периодов» являются одним из примеров расхождений между общепринятыми принципами учета и существующей практикой, поскольку они не в полной мере соответствуют определениям актива и обязательства. В результате этого включение их в Баланс - несколько сомнительно, но по своей сути они не могут быть включены и в Отчет о финансовых результатах, потому что в нем отражаются доходы и расходы отчетного периода. Несмотря на это такие расходы и доходы реально существуют, поэтому их следует надлежащим образом учитывать. Об этом и пойдет речь в данной консультации.
Сущность расходов, относящихся к категории «расходы будущих периодов», определена в ПБУ 18 «Баланс». А именно: в составе расходов будущих периодов отражаются расходы, которые имели место в течение текущего или предыдущих отчетных периодов, но относятся к следующим отчетным периодам. Такие расходы С. Голов называет «неисчерпанными (непотребленными) расходами» и при этом указывает, что «неисчерпанные расходы» отражаются в активе баланса...”.
Более детальный перечень расходов будущих периодов приведен в пояснениях к счету 97 «Расходы будущих периодов» Плана счетов. К таким расходам относятся расходы, связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности; с освоением новых производств и агрегатов; уплаченные авансом арендные платежи; оплата страхового полиса; оплата торгового патента; подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания и т. п. По дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» отражается накопление расходов будущих периодов, по кредиту - их списание (распределение) и включение в состав расходов отчетного периода. Кроме расходов, перечисленных в Плане счетов, речь идет еще и о предоплате за пользование Интернетом и мобильной связью.
Положениями о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (п.56) предусмотрено, что «Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в отчетности отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на издержки производства или обращения в течение срока, к которому они относятся».
В плане счетов для учета расходов будущих периодов предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов». По дебету этого счета отражаются расходы, подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода (в течение срока), к которому они относятся.
К расходам будущих периодов относятся затраты, связанные с подготовительными работами в сезонных отраслях и с сезонным характером производства; расходы на освоение производства, пусковые и пуско-наладочные расходы; расходы на ремонт основных средств (когда предприятие не создает ремонтного фонда или резерва на ремонт); расходы на арендную плату, уплаченные арендодателю вперед; плата за подписку на газеты, журналы и другие источники информации; затраты, связанные с культурно-техническими работами и т.п.
Срок списания расходов будущих периодов по каждой группе предприятие устанавливает самостоятельно.
Счет «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
Согласно п.73 Положений о бухгалтерском учете и отчетности в РФ доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в учетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в учете и отчетности отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат включению на результаты хозяйственной деятельности при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. К ним относятся разница между взыскиваемой суммой и балансовой стоимостью недостающих ценностей с виновных лиц, курсовые разницы и т.п. Доходы будущих периодов учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов» и по мере необходимости списываются на финансовые результаты с дебета счета 98 на кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
2 Нормативное регулирование учета доходов и расходов будущих периодов
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Аналогичное определение расходов будущих периодов (РБП) приведено в п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н).
Таким образом, учет расходов в составе расходов будущих периодов - это способ распределения уже произведенных расходов. Поэтому расходы будущих периодов должны соответствовать определению расходов, данному в ПБУ 10/99 "Расходы организации" (уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов). Не могут учитываться как расходы будущих периодов операции, связанные с выбытием активов, перечисленные в п.3 ПБУ 10/99, в том числе предварительная оплата или авансы.
Также необходимо обратить внимание на условия признания расходов (п.16 ПБУ 10/99), согласно которым расходы признаются в бухгалтерском учете если:
Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
Сумма расхода может быть определена;
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Как любопытный курьез можно привести Постановление ФАС ВСО от 22.04.03 № А33-12803/02-С3н/Ф02-1010/03-С1, в котором высокий суд решил, что ПБУ 10/99 "Расходы организации", не регулирует вопросы бухгалтерского учета расходов будущих периодов.
В соответствии с Инструкцией к плану счетов, отражаемые на этом счете расходы по своему экономическому содержанию можно разделить на две группы:
а) расходы подготовительного характера, связанные с доходами, которые будут (могут быть) получены в будущем. Это – расходы на освоение новых производств, горно-подготовительные работы, подготовка к сезонным работам и т.п.
б) расходы текущего периода, например, по произведенному ремонту дорогостоящего оборудования. Для подобных расходов отражение по сч.97 является не более чем "сглаживанием" неравномерности за счет произвольного распределения значительной суммы расходов на несколько периодов.
Отметим, что в Инструкции не упомянуты периодические или длящиеся расходы, такие как расходы на оформление лицензии на вид деятельности, оплата страховки, стоимость прав пользования программным обеспечением, переданных на ограниченный срок. Также из Инструкции исчезло упоминание об авансах по арендным платежам.
В приведенном определении невыясненным остается характер связи расходов с будущими периодами. В каком случае расходы относятся к будущим периодам? Ответ на этом вопрос дан в п.19 ПБУ 10/99. В нем расходы, связанные с будущими доходами разделены на два вида:
а) Расходы, прямо связанные с получением доходов в будущем. Очевидно, что к ним можно отнести подготовительные расходы производственного характера.
б) Расходы, связанные с будущими доходами косвенно, нечетко.
Согласно п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (принцип соответствия доходов и расходов). Отсюда следует, что к расходам будущих периодов следует относить расходы, прямо обуславливающие доходы, которые поступят (могут поступить) в будущем. Как уже отмечалось, это – расходы подготовительного характера, непосредственно связанные с производством.
Кроме того, согласно п.19 ПБУ 10/99, расходы могут быть обоснованно распределены между отчетными периодами, когда
Расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов
Когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Таким образом, способ учета расходов, которые косвенно (непрямо) связаны с будущими доходами, зависит от профессионального суждения бухгалтера. Такие расходы могут быть распределены, но только при наличии убедительного обоснования их связи с получением доходов в будущем. Если связь произведенных расходов с будущими доходами убедительно не обоснована, произведенные расходы следует учитывать как расходы текущего периода без распределения.
Согласно п.94 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.01 № 119н), стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.
Согласно п.26 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н), платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
В соответствии с п.12 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного Приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167, расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов.
В соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 115н), списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:
Линейный способ;
Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.
Согласно пп.18 и 19 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н), в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов. Аналогично, в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.
В Письме ДНП Минфина РФ от 20.04.2000 № 04-02-05/6, было высказано мнение, что плата за обременение прав на недвижимое имущество может быть включена в финансовые результаты организации как единовременно, так и путем отнесения таких затрат на счет "Расходы будущих периодов" и списания их в последующем в соответствии с принятой организацией учетной политикой в течение срока действия договора аренды недвижимого имущества. Вместе с тем, если предметом договора выступает аренда земли, плату за обременение прав на недвижимое имущество следует относить на финансовые результаты единовременно, учитывая, что такие договоры заключаются на длительный срок (как правило, 49 лет).
В соответствии с п.12 Приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", в случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета "Расходы будущих периодов", а в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счетов учета собственных источников организации ("Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") в корреспонденции со сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то досрочно перечисленные платежи относятся либо в дебет счета "Расходы будущих периодов", либо в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счетов учета собственных источников организации в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств". Одновременно указанная сумма учитывается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".
Остатки по счету 97 отражаются в балансе как актив организации. Активом обычно признаются ресурсы, контролируемые организацией, способные приносить экономические выгоды в будущем (см. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, разработанные МКСФО) .
Объективный критерий "способности приносить выгоды" (а также обусловленности доходов расходами) приведен в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ 29.12.97). Концепция не является нормативным документом, однако в ней сформулированы общие принципы бухгалтерского учета, применяемые в странах с рыночной экономикой.
Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой объект имущества;
в) использован для погашения кредиторской задолженности;
г) распределен между собственниками организации.
Очевидно, "активы", сформированные из "сглаживаемых" расходов, не удовлетворяют ни одному из перечисленных условий. Учет "сглаживаемых" расходов на счете 97 приводит к появлению в балансе фиктивных активов и к искажению структуры баланса, что отрицательно сказывается на достоверности бухгалтерской отчетности. Кроме того, такой способ учета противоречит требованию осмотрительности (п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"), согласно которому при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены.
Использование счета 97 допустимо для сглаживания крупных периодических текущих расходов, таких как плановые ремонты оборудования, стоимость некоторых лицензий, т.е. расходов с известным сроком погашения и являющихся неотъемлемой частью нормального производственного процесса. Отражение подобных расходов в полном объеме в текущем периоде может привести к неверным выводам об ухудшении финансового состояния организации при сравнении финансовых результатов текущего периода с результатами предыдущих периодов.
Однако более приемлемым для достоверности отчетности было бы предварительное формирование резервов под упомянутые расходы и списание их за счет резервов. Именно такой подход соответствует требованию осмотрительности.
В любом случае крупные "внезапные" расходы или расходы с неопределенным сроком погашения не следует учитывать в составе расходов будущих периодов, так же как и незначительные периодические расходы. Нерационально (даже для малого предприятия) списывать в течение 5 лет оплату в сумме 1300 руб. за лицензию на право деятельности.
Учет доходов, полученных в счет будущих периодов Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов (п.81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
К доходам будущих периодов относятся предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы; разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
3 Инвентаризация и документальное оформление списания расходов будущих периодов
В соответствии с п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации имущества и обязательств обязательно (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация сумм, числящихся на счете расходов будущих периодов, осуществляется в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49), а также на основании порядка, утвержденного организацией в приказе об учетной политике. Инвентаризационная комиссия, назначенная приказом по организации, по документам устанавливает сумму, подлежащую отражению на счете расходов будущих периодов и отнесению на издержки производства и обращения (либо на соответствующие источники средств организации) в течение документально обоснованного срока согласно имеющимся у организации документам, расчетам и учетной политике. Результаты инвентаризации фиксируются в форме N ИНВ-11 "Акт инвентаризации расходов будущих периодов", установленной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Данный акт оформляется в двух экземплярах. Один экземпляр передается в бухгалтерию для занесения его результатов в сличительную ведомость в соответствии со сроками, установленными в приказе о проведении инвентаризации; другой экземпляр остается у сотрудника организации, курирующего исполнение документов, согласно которым возникли данные расходы будущих периодов.
По результатам инвентаризации в магазине выявлена недостача товаров по продажным ценам на сумму 100 000 руб. Торговая наценка – 10 000 руб. Материально ответственное лицо признало факт недостачи и дало согласие ее погасить. Деньги в погашение задолженности по недостаче внесены в кассу.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 94 Кредит 41 90 000 руб. – списана недостача товаров;
Дебет 41 Кредит 42 10 000 руб. – сторнирована торговая наценка;
Дебет 73-2 Кредит 94 90 000 руб. – на сумму недостачи, подлежащей взысканию с виновного лица;
Дебет 73-2 Кредит 98-4 10 000 руб. – на разницу между продажной ценой и фактической себестоимостью недостающих товаров;
Дебет 50 Кредит 73-2 100 000 руб. – внесена в кассу сумма в возмещение ущерба;
Дебет 98-4 Кредит 91-1 10 000 руб. – отражен доход в виде разницы между взысканной суммой и фактической стоимостью недостающих ценностей.
В данном случае доходом будущих периодов признается не вся недостача – 100 000 руб., а только потенциальная прибыль, которая была заложена в недостающих товарах. Недостача составила 100 000 руб., и материально ответственное лицо согласно ее оплатить. Однако 90 000 руб. организация заплатила за данные товары поставщику, но если бы эти товары были проданы, торговая организация получила бы 10 000 руб. прибыли. Поэтому, при сложившихся обстоятельствах доход будущих периодов составляет 10 000 руб.
Из определения расходов будущих периодов следует, что порядок их списания должен быть установлен распорядительным документом организации. Принятые способы определения такого порядка следует отразить в учетной политике организации. Если применяется способ списания произведенных расходов, относящихся к будущим периодам, не оговоренный в учетной политике, необходимо принять соответствующий распорядительный документ (например, приказ по организации за подписью руководителя).
Независимо от сложившейся ситуации для документального подтверждения суммы списания (кредит счета "Расходы будущих периодов") должен быть составлен бухгалтерский документ. Такой документ должен иметь обязательные реквизиты: дату составления; основание составления; корреспондирующий счет, на который будет производиться списание; период, на который распределяются расходы; суммы списания по отдельным месяцам установленного периода; должность и подпись лица, составившего документ.
Синтетический учет расходов будущих периодов осуществляется с применением следующих записей на счетах бухгалтерского учета: дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счетов учета материально-производственных запасов и производственных затрат (10, 13, 23, 25, 26 и т.д.) - на сумму фактически произведенных расходов; дебет счета 20, 23, 25, 26 и т.д. кредит счета 97 - на сумму ранее произведенных расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) в данном отчетном периоде. Д-т сч.97 К-т сч.60, 71, 76 и др. - отражены суммы расходов, произведенные в текущем периоде, но относящихся к будущим периодам Д-т сч.20, 26, 44 и др. К-т сч.97 - списаны расходы будущих периодов в отчетном периоде, к которому они относятся, в установленном организацией порядке.
На счете 97 приводятся и затраты по ремонту основных средств, который проводится в начале года: Д-т сч.97 К-т сч.02, 10, 70, 69 и др. - отражены суммы затрат по ремонту основных средств. Д-т сч.20, 23, 25, 26, 44 и др. К-т сч.97 - отнесены на затраты суммы расходов по ремонту основных средств. Учет расходов будущих периодов осуществляется по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита соответствующих материальных, расчетных и других счетов. Ежемесячно или в другие сроки учтенные на дебете счета 97 расходы списываются в дебет счетов 20, 23, 25, 26 ,44, 99. Сроки списания расходов будущих периодов, а также соответствующие издержки или другие источники, на которые списываются указанные расходы, регламентируются законодательными и другими нормативными актами или определяются самими организациями. Например, расходы по ремонту основных средств, учтенные в начале года на счете 97, списываются ежемесячно либо пропорционально объему производства по месяцам, либо пропорционально плановым затратам на ремонт основных средств, либо равномерно по месяцам. Из общего состава расходов будущих периодов отдельной калькуляционной статьей по счету 20 «Основное производство» отражают лишь расходы по подготовке и освоению производства. Остальные расходы списывают со счета 97 в дебет собирательно-распределительных (25, 26) или других счетов.
4 Учет доходов и расходов будущих периодов
Счет 98 "Доходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.
К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты субсчета:
98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",
98-2 "Безвозмездные поступления",
98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы",
98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.
На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
Аналитический учет по субсчету 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" ведется по каждому виду доходов.
На субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":
по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.
На субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба").
По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 "Доходы будущих периодов".
На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей" учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Финансово-распределительный счет 98 "Доходы будущих периодов" должен отражать активы, полученные в данном отчетном периоде в счет будущих отчетных периодов, но с условием:
1) что активы никогда не могут быть востребованы контрагентами (корреспондентами) назад. Если же такая возможность имеется, то речь должна идти о кредиторской задолженности, а не о доходах будущих отчетных периодов. И на самом деле, организация, получив доходы в счёт будущих периодов, как правило, вкладывает их в свой оборот и, следовательно, активы, покрывающие полученные будущие доходы, уже изменили свою форму, вполне могли обратиться в убытки, а значит, в пассиве будут показаны уже полученные доходы, источники собственных средств, а в активе же может соответствовать "пустота";
2) что активы в счет доходов будущих периодов, даже если им соответствует "пустота", должны чем- то другим покрывать пассивную статью "Доходы будущих периодов". Однако составители плана счетов от этого ранее непреложного правила отказались и допускают случаи, когда вместо уже полученных активов они вводят в учет активы, ещё только к получению ожидаемые. Это существенно новая черта действующего плана счетов.
Рассмотрим четыре субсчета, которые, в сущности, являются принципиально самостоятельными счетами.
Счет 98.1"Доходы, полученные в счёт будущих периодов"
Это и есть традиционный счет "Доходы будущих периодов". По кредиту этого счета должны быть зафиксированы поступившие активы, которые согласно правилу соответствия доходов расходам, можно и нужно признавать доходами не данного отчетного, а будущих отчетных периодов. Главный критерий для записи этих доходов по кредиту субсчета 98.1 "Доходы, полученные в счёт будущих периодов" это тот, что полученные в счет этих доходов активы не будут востребованы контрагентами (корреспондентами) назад.
По дебету счета 98.1"Доходы, полученные в счёт будущих периодов" отражаются суммы, относимые на счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". Счет 90 "Продажи" следует кредитовать на суммы доходов от обычных видов деятельности, а счет 91 "Прочие доходы и расходы" - на суммы доходов.
Счет 98.2 "Безвозмездные поступления"
Традиционная бухгалтерская практика предполагала запись безвозмездно полученных активов, как правило, по договору дарения, по дебету счета по учёту того актива, который был подарен и по кредиту, применительно к данному плану счетов, счета 83 "Добавочный капитал". Это было логично, так как, согласно статической теории баланса в данном случае увеличивается капитал предприятия, но не увеличиваются его доходы. Предыдущий план счетов исходил именно из такой концепции.
Составители нового плана счетов в данном случае предполагают, согласно динамической концепции, что безвозмездно полученные активы - это доходы предприятия, а не просто увеличение капитала. Они же исходят из того, что вновь полученные, хотя и безвозмездно, активы будут использоваться одариваемой организацией для извлечения доходов, а, следовательно, дар - это доход, но доход от подобного дара может быть, получен только в будущем. Отсюда и использование счета 98 "Доходы будущих периодов".
На принятое решение повлияла также практика налогообложения. Налоговики в течение последних десяти лет относили безвозмездно полученные активы к налогооблагаемой прибыли. И вся стоимость подарка подпадала под налог на прибыль и на имущество.
В новом плане счетов мы сталкиваемся в данном случае с ещё одной особенностью: оприходования безвозмездно полученного актива идёт не прямо со счета 98.2 "Безвозмездные поступления", а через промежуточные счета.
Так, если активы, например основные средства, поступили безвозмездно, то бухгалтер должен сделать записи:
Дебет 01 "Основные средства"Кредит 08.4 "Приобретение объектов основных средств"
Дебет 08.4 "Приобретение объектов основных средств"Кредит 98.2 "Безвозмездные поступления"
При этом основная сложность возникает в связи с оценкой полученных активов.
В этом случае не то важно, по какой стоимости их или учитывал даритель, или по какой стоимости указывает в сопроводительных документах, а важно, чтобы оценка была дана непременно по рыночной стоимости на день получения этих средств, то есть на момент перехода права собственности на них.
По мере эксплуатации безвозмездно полученных основных средств они будут амортизироваться и на величину ежемесячной амортизации делаться записи:
Дебет 20 "Основное производство" (и/или другие счета затрат)
Кредит 02 "Амортизация основных средств"
Эта запись обычна и традиционна. Однако Верховный суд РФ дал разъяснения, согласно которому, если основные средства были получены безвозмездно, то и амортизация в данном случае отсутствует, и у бухгалтера нет оснований её начислять. Но если эту запись не делать, то величина себестоимости готовой продукции окажется заниженной и у предприятия возникнет дополнительный налогооблагаемый доход.
Налоговые органы говорят, что эта приведенная проводка может делаться, если бухгалтер хочет, для нужд предприятия, например, для уменьшения прибыли, выплачиваемой на дивиденды, но её результаты не должны влиять на величину налогооблагаемой прибыли.
Одновременно на сумму начисленной амортизации по безвозмездно полученным основным средствам делается запись:
Дебет 98.2 "Безвозмездные поступления» Кредит 91.1"Прочие доходы "
Если безвозмездно поступают оборотные средства, например, материалы, то делается запись:
Дебет 10 "Материалы" Кредит 98.2 "Безвозмездные поступления"
При списании материалов в производство делаются две записи:
Дебет 20 "Основное производство" (или другие счета затрат) Кредит 10 "Материалы"
Дебет 98.2 "Безвозмездные поступления"Кредит 91.1"Прочие доходы "
Таким образом, при получении "дара" он приходуется, но ещё не считается доходом, хотя и признается доходом будущих отчетных периодов, но доходом оно будет объявлено только при списании материалов в производство.
Парадокс заключается в том, что если такое имущество ещё до списания его в производство будет украдено, то именно в момент актирования кражи его, согласно духу инструкции к плану счетов надо будет признать доходом.
И, наконец, если мы сталкиваемся с целевым финансированием, то, прежде всего, необходимо оприходовать деньги:
Дебет 51 "Расчетные счета"Кредит 86 "Целевое финансирование"
Дебет 86 "Целевое финансирование"Кредит 98.2 "Безвозмездные поступления"
Счет 86 "Целевое финансирование" в этом случае закрывается. Но дальнейшая система записей повторяет то, что мы рассказывали относительно учета безвозмездно полученных внеоборотных и оборотных средств.
Счет 98.3"Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"
Предполагается, что сальдо счетов, на которых отражены активы, в данный момент правильно, то есть недостача отражается в учете не в результате инвентаризации. Типичный пример. Недостача, выявленная в один из прошлых отчетных периодов, была по решению суда первой инстанции списана на убытки. Однако суд более высокой инстанции принял решение в пользу организации, и бухгалтер теперь вновь констатирует возникновение раннее списанной дебиторской задолженности.
Счет 98.4"Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"
Этот субсчет выступает как регулирующий контрарный к счету 73.2 "Расчёты по возмещению материального ущерба". И, строго говоря, почти никакого отношения к доходам будущих периодов не имеет.
Различия между субсчетами 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" и 98.4"Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" сводится к тому, что в первом случае просто возмещается ранее списанная в убыток недостача, и вся сумма считается доходом, а во втором случае доходом признается только наценка.
Аналитический учет к счету 98 "Доходы будущих периодов"
Аналитический учет ведётся в разрезе каждого из четырёх рассмотренных счетов.
В сущности, любой из них имеет сугубо самостоятельное значение и только по воле составителей плана счетов, эти весьма разнообразные операции оказались объединенными под названием счета 98 "Доходы будущих периодов".
В целом, нужно сказать, что при отражении доходов будущих отчетных периодов, необходимо вести по объектный учет, где объектом выступает каждый случай:
· или поступление денег в счет будущих доходов;
· или безвозмездное поступление каждого объекта, выделенного по договору дарения;
· или по каждому случаю недостач прошлых отчетных периодов;
· или по каждому случаю недостач ценностей, выявленному в данном отчетном периоде.
Для целей налогообложения доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Следовательно, все доходы, которые в бухгалтерском учете отражены как доходы будущих периодов и будут признаны доходами в последующих отчетных периодах, не принимаются также и для целей налогообложения. Исключение составляют только безвозмездно полученное имущество или имущественные права, которые в соответствии с подпунктом 8 статьи 251 включаются во внереализационные доходы, но по правилам бухгалтерского учета отражаются на счете 98 "Доходы будущих периодов".
Не включаются в налогооблагаемую базу безвозмездно полученное имущество при его получении:
· в рамках целевого финансирования;
· от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада передающей организации;
· от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада получающей организации;
· от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада этого физического лица.
Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Оценка доходов при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) осуществляется по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в дебет счетов:
20 «Основное производство» - затраты, относящиеся к основному производству (того производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания предприятия, организации);
23 «Вспомогательные производства» - расходы будущих периодов вспомогательных цехов и подсобных производств;
25 «Общепроизводственные расходы» - расходы будущих периодов по обслуживанию основного и вспомогательных производств предприятия;
26 «Общехозяйственные расходы» - управленческие и хозяйственные расходы предприятия, относящиеся по своему характеру к расходам будущих периодов;
44 «Расходы на продажу» - расходы будущих периодов, связанные с реализацией (сбытом) продукции и др.
Расходы списываются в течение периода, к которому они относятся в порядке, устанавливаемом организацией в каждом конкретном случае (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), на основании расчетов, составленных после произведенной оплаты или окончании выполненных работ.
Распределяемую сумму;
Корреспондирующий счет, на который будет производиться списание;
Календарный период, на который относятся расходы будущих периодов;
Суммы списания по отдельным месяцам календарного периода, на который приходятся расходы.
Произведенные предприятием расходы учитываются на счете 97 без сумм налога на добавленную стоимость.
Аналитический учет по счету 97 ведется по видам расходов будущих периодов. Для этого на каждый вид расходов будущих периодов открывается отдельный аналитический счет.
| Первичный документ | Содержание операций | Корреспондирующие |
|
| дебет | кредит | ||
| Разработочная таблица - расчет амортизации основных средств | Начислена амортизация основных средств, участвующих в проведении горноподготовительных, сезонных работ, при освоении новых видов продукции | 97 | 02 |
| Расчет амортизации нематериальных активов | Начислена амортизация по нематериальным активам, используемым на горноподгото-вительных, сезонных работах, при освоении новых видов продукции | 97 | 05,04 |
| Требование-накладная (форма № М- 11), лимитно-заборная карта (форма № М-8) | Списаны материалы по учетной цене или фактической себестоимости для проведения горноподготовительных, сезонных работ, при освоении новых видов продукции и т.п. | 97 | 10 |
| Ведомость распределения расходов вспомогательных производств | Списаны услуги вспомогательных производств, оказанные при проведении работ, относящихся к будущим периодам | 97 | 23 |
| Ведомость распределения общепроизводственных расходов | Списаны общепроизводственные расходы, относящиеся к работам, связанным с будущими периодами | 97 | 25 |
| Ведомость распределения общехозяйственных расходов | Списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к работам, связанным с будущими периодами | 97 | 26 |
| Требование-накладная (форма № М-11) | Списана готовая продукция, использованная в работах, связанных с будущими периодами | 97 | 43 |
| Акт выполненных работ, оказанных услуг, счета поставщиков и подрядчиков | Списана задолженность поставщикам или подрядчикам за выполненные работы или оказанные услуги, используемые в работах, связанных с будущими периодами | 97 | 60,76 |
| Расчетно-платежная ведомость (форма № Т-49), лицевой счет (формы № Т-54, 54а) | Начислена оплата труда работникам, участвующим в проведении работ, связанных с будущими периодами | 97 | 70 |
| Расчетно-платежная ведомость (форма № Т-49) | Начислен социальный налог на оплату труда работникам, участвующим в проведении работ, связанных с будущими периодами | 97 | 69 |
| Авансовый отчет, служеб-ное задание для направле-ния в командировку и отчет о его выполнении (форма № Т-10а), накладные, приходный ордер (форма № М-4) | Списаны командировочные и хозяйственные расходы, относящиеся к будущим периодам | 97 | 71 |
| Справка бухгалтерии, ведо-мость распределения расхо-дов будущих периодов | Списана часть расходов будущих периодов, приходящихся на затраты текущего отчетного периода | 20, 23, 25, 26 | 97 |
| Справка бухгалтерии, ведомость распределения расходов будущих периодов | В текущем отчетном периоде списана часть расходов будущих периодов, приходящаяся на расходы, связанные со сбытом | 44 | 97 |
Одним из основных принципов учета доходов и расходов в целях формирования финансового результата деятельности организации является принцип их соответствия. Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, такие расходы подлежат распределению между соответствующими отчетными периодами. Доходы и расходы, относящиеся к данному отчетному периоду, отражаются на счетах учета текущих доходов и расходов (90-1, 91-1, 20, 21, 23, 25, 26, 29, 44 и др.) и участвуют в определении финансового результата за этот отчетный период. Если полученные в отчетном периоде доходы и произведенные расходы относятся к следующим отчетным периодам (в предусмотренных нормативными актами по бухгалтерскому учету случаях), то они не включаются в текущие доходы и расходы, а подлежат учету в составе доходов и расходов будущих периодов.
Приказом Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» были внесены изменения, касающиеся состава доходов и расходов будущих периодов. С 2011 г. организации не должны руководствоваться их перечнем, приведенным в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. При определении состава доходов
Таблица 13.2. Состав доходов будущих периодов с 2011 г.
|
и расходов будущих периодов следует исходить из принципа соответствия доходов и расходов и нормативных актов по бухгалтерскому учету, в которых они напрямую поименованы.
В нормативных актах по бухгалтерскому учету предусмотрено ведение учета доходов будущих периодов в следующих случаях (табл.
Для бухгалтерского учета доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, используется пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов». По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам. По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета доходов отчетного периода (90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»).
В Плане счетов бухгалтерского учета к счету 98 «Доходы будущих периодов» предусмотрены следующие субсчета:
98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;
98-2 «Безвозмездные поступления»;
98-3 «Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы»;
98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.
На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» подлежит учету разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью передаваемого лизингополучателю лизингового имущества.
Пример. Организация-лизингодатель передала лизингополучателю объект основных средств по договору лизинга сроком на 5 лет. Общая сумма платежей по договору 708 ООО руб., в том числе НДС 108 ООО руб. По условиям договора выплаты по договору производятся ежемесячно по И 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Объект основных средств был учтен в составе доходных вложений в материальные ценности, его первоначальная стоимость 360 000 руб. (амортизация не начислялась).
В учете организации доходы и расходы по лизинговым операциям отражаются следующими записями:
Дебет 91-2 «Прочие доходы»
Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности»
360 000 руб. - списана стоимость переданного в лизинг объекта основных средств;
Дебет 76, субсчет «Арендные обязательства»
Кредит 91-1 «Прочие доходы»
708 ООО руб. - отражена общая сумма лизинговых платежей;
Дебет 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 76, субсчет «Отложенный налог на добавленную стоимость»
108 ООО руб. - отражен НДС без возникновения обязательств перед бюджетом по его уплате - отложенный НДС (в НК РФ установлен особый порядок уплаты НДС по лизинговым операциям);
Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
240 ООО руб. (708 ООО - 108 000 - 360 000) - отражен финансовый результат от передачи объекта основных средств в лизинг.
Разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью предмета лизинга, учтенная в составе доходов будущих периодов, включается в выручку лизингодателя по мере поступления лизинговых платежей. Одновременно в учете отражается возникновение обязательства по уплате в бюджет НДС:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»
11 800 руб. - зачислен на расчетный счет платеж от лизингополучателя по очередному сроку;
Дебет 76, субсчет «Отложенный налог на добавленную стоимость»
Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
1800 руб. - отражено обязательство по уплате в бюджет НДС по лизинговому платежу;
Дебет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»
Кредит 90-1 «Выручка»
4000 руб. (240 000/5 лет/12 мес.) - часть доходов будущих периодов включена в выручку лизингодателя.
Другие поступления, приведенные в Инструкции по применению Плана счетов в отношении субсчета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» (арендная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.), учитывать в составе доходов будущих периодов не следует. Для признания дохода необходимо выполнение ряда условий, одно из которых - переход права собственности к покупателю (принятие работы заказчиком, оказание услуг). Применительно к перечисленным фактам хозяйственной деятельности данное условие не соблюдается. Поэтому возникает не доход будущих периодов, а кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая учитывается на отдельном субсчете к счету расчетов с контрагентами.
На субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость безвозмездно полученных активов. По кредиту субсчета отражается рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества в корреспонденции с дебетом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в части безвозмездно полученных основных средств и нематериальных активов) и других счетов учета имущества (10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»). Сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организации на финансирование расходов, записывается в кредит субсчета 98-2 и дебет счета 86 «Целевое финансирование».
По дебету субсчета 98-2 отражается списание учтенных сумм в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» в следующем порядке:
По безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
По иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере их списания на производство или при продаже.
Аналитический учет ведется по каждому безвозмездному поступлению.
Поступления по возмещению недостач, которые в Плане счетов предусмотрено учитывать на субсчетах 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» и 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей», следует отражать в составе прочих доходов (как возмещение причиненных организации убытков) в том отчетном периоде, в котором суд вынес решение об их взыскании или они признаны должником, независимо от фактического поступления денежных средств от должника, поскольку согласно принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности операции должны отражаться на счетах независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств.
Пример. В процессе инвентаризации установлена недостача товаров: учетная стоимость товаров - 5000 руб. Недостача подлежит взысканию с виновника по рыночной стоимости - 5100 руб.
В бухгалтерском учете организации составляются следующие записи:
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит 41 «Товары»
5000 руб. - списаны недостающие товары по учетной стоимости;
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
5000 руб. - отнесена недостача на виновное лицо по учетной стоимости;
Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»
Кредит 91-1 «Прочие доходы»
100 руб. (5100 - 5000) - отражена разница между подлежащей возмещению рыночной стоимостью товаров и их учетной стоимостью.
Принципы учета доходов будущих периодов распространяются и на бухгалтерский учет расходов будущих периодов.
В нормативных актах по бухгалтерскому учету предусмотрено ведение учета доходов будущих периодов в следующих случаях (табл. 13.3).
Таблица 13.3. Состав расходов будущих периодов с 2011 г.
|
Окончание табл. 13.3
|
Расходы, относящиеся к будущим периодам, по мере их возникновения отражаются по дебету активного счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом разных счетов в зависимости от вида произведенных расходов (10, 50, 51, 69, 70, 76 и др.). По кредиту счета отражается списание расходов на счета учета затрат (расходов на продажу):
Дебет 20, 25, 26, 44
Кредит 97 «Расходы будущих периодов».
Списание расходов будущих периодов осуществляется в порядке, установленном соответствующим нормативным документом по бухгалтерскому учету. Например, согласно п. 8 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» дополнительные расходы по займам включаются равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).
Расходы будущих периодов - это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Кроме того, к расходам будущих периодов относят: расходы по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности; расходы по оплате аренды объектов основных средств или их отдельных частей (помещений); расходы на рекламу; на приобретение лицензий; расходы, связанные с оплатой услуг телефонной и радиосвязи, перечисляемой за последующие периоды, и др.
Учет расходов будущих периодов осуществляют по дебету активного счета 97 "Расходы будущих периодов" с кредита соответствующих материальных, расчетных и других счетов (10, 50, 51, 69, 70, 76 и др.). Ежемесячно или в другие сроки учтенные на дебете счета 97 расходы списывают в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и др. Сроки списания расходов будущих периодов, а также соответствующие издержки или другие источники, на которые списываются указанные расходы, регламентируются законодательными и другими нормативными актами или определяются самими организациями.
Из общего состава расходов будущих периодов отдельной калькуляционной статьей по счету 20 "Основное производство" отражают лишь расходы по подготовке и освоению производства. Остальные расходы будущих периодов списывают со счета 97 в дебет собирательно-распределительных (25, 26) или других счетов.
Для учета доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, используют пассивный счет 98 "Доходы будущих периодов". По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам, предстоящие поступления задолженностей, доходы, возникающие вследствие превышения взыскиваемых с виновников недостающих ценностей над их балансовой стоимостью. По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета имущества, расчетов, счет 91 "Прочие доходы и расходы".
К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты следующие субсчета:
- 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов";
- 98-2 "Безвозмездные поступления";
- 98-3 "Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы";
- 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.
На субсчете 98-1 учитывают доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, - арендная и квартирная плата, плата за коммунальные услуги, пользование средствами связи и др. Полученные или начисленные суммы доходов отражают по кредиту счета 98, субсчет 1, и дебету счетов учета денежных средств и расчетов; списание доходов на расходы наступившего отчетного периода - по дебету субсчета 98-1 и кредиту соответствующих денежных или расчетных счетов.
На субсчете 98-2 учитывают стоимость безвозмездно полученных активов. Безвозмездно полученные активы отражают по рыночной стоимости по дебету счетов учета имущества (08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы" и др.) с кредита субсчета 98-2. Сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организации на финансирование расходов, записывается в кредит субсчета 98-2 и дебет счета 86 "Целевое финансирование".
На субсчете 98-3 учитывают предстоящие поступления, задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы. По кредиту субсчета 98-3 отражают выявленные в отчетном году за прошлые годы суммы недостач, признанных виновными лицами или присужденные к взысканию с них судебными органами, в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи от потери и порчи ценностей". Одновременно на эти суммы кредитуют счет 94 и дебетуют счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".
По мере погашения задолженности по недостачам кредитуют субсчет 73-2 и дебетуют счета учета денежных средств или другого имущества. Одновременно оплаченную задолженность отражают по дебету счета 98, субсчет 3, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
На субсчете 98-4 учитывают разницу между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие ценности и их учетной стоимостью. Выявленную разницу отражают по кредиту счета 98, субсчет 4, и дебету счета 73, субсчет 2. При погашении задолженности по выявленной разнице кредитуют субсчет 73-2 и дебетуют счета учета денежных средств или другого имущества. Одновременно погашенную часть разницы списывают в дебет субсчета 98-4 и кредит счета 91.
Аналитический учет по счету 98 осуществляют:
- - по субсчету 1 - по каждому виду доходов;
- - по субсчету 2 - по каждому безвозмездному поступлению ценностей;
- - по субсчету 3 - по каждому виду недостач;
- - по субсчету 4 - по видам недостающих ценностей.
Согласно Положению, которое регламентирует ведение бухгалтерской документации, активами признаются те пункты баланса, которые подразумевают затраты отчётного периода, относящиеся к будущим. Такие изменения впервые были отмечены в бухгалтерской отчётности за 2011 год. Кроме того, формулировки «расходы будущих периодов» в документации не содержится. Но, несмотря на это, бухгалтеры активно используют это словосочетание в своей профессиональной деятельности. Разберемся подробнее с этим вопросом: с понятием в целом и нюансами, связанными с определением состава и организацией учета таких расходов.
В законодательстве утверждено следующее
Ранее затраты, произведенные в отчётном периоде, относились к последующим и назывались расходами, которые относились к предстоящим периодам. Данное отражение закон нашёл в пункте 65 Положения, которое регулирует ведение бухгалтерского учёта на предприятиях.
Министерство финансов России издало приказ о том, чтобы такое определение было подвержено изменениям. Пункт 65 показывает такие расходы в бухгалтерском балансе организации согласно основным правилам признания активов, которые были установлены правовыми актами по правилам бухгалтерского учёта. Списывать такие пункты необходимо в порядке, который признан для соответствующего актива. Однако это вовсе не означает, что данный пункт был отменён, поскольку в плане счетов никаких изменений не произошло, и счет «расходы будущих периодов» всё ещё существует.
Кроме того, нормы, согласно которым данный пункт учитывается как затраты отчётного периода, относящиеся к будущим, имеют требование, которое осталось без изменений. Поменялась только трактовка данного пункта, а в целом содержание осталось прежним. Данное явление можно связать с тем, что необходимо подвести бухгалтерский учёт в России под определённые правила, и там понятие, одноименное со статьёй таких расходов, попросту отсутствует.
Проведение инвентаризации расходов
В настоящее время не существует норм, которые могли бы организовать порядок действий компании по отношению к остаткам затрат, которые находятся на 97 счёте. Для турфирм рекомендуется проведение инвентаризации, а также проведение проверки того, насколько расходы, учтённые в составе актива, отвечают признакам актива. Среди расходов организации могут оставаться те затраты, которые можно списать равномерно согласно правилам бухгалтерского учёта или действующим инструкциям.
Если организация в своей деятельности использует счет 97 «расходы будущих периодов», то бухгалтерия обязана производить инвентаризацию этих показателей. Порядок и сроки проведения инвентаризации должны быть отражены в учетной политике компании. После проверки всех учтенных ранее сумм составляется акт о результатах сверки по разработанной форме. Однако предприятие может отразить итоги инвентаризации и в самостоятельно утвержденной форме, такое право дано организациям с 2013 года. Расходы будущих периодов в балансе по строкам 1210 и 1230 должны соответствовать дебетовому сальдо 97 счета.
Расходы, учитываемые на 97 счёте
В состав расходов будущих периодов входят:
- Разовые или паушальные платежи, которые предоставляют возможность использовать результаты интеллектуальной деятельности, однако есть условие, что такие платежи осуществляются на основании договоров лицензии, а также других договоров, которые имеют определённый срок действия. Например, когда туристическая фирма получает нематериальные активы, правами на которые обладает только лицензиар. За пользование этим активом туристическая фирма должна сделать разовый платёж, который и будет отражаться в графе «расходы будущих периодов».
- Затраты, предусмотренные правилами бухгалтерского учёта: проценты по облигациям, дополнительные пункты расходов, проценты, которые начисляются на вексельную сумму.
- Расходы на подготовительные работы в сезонном производстве.
Если речь идёт о туристическом агентстве, то необходимо учитывать на счёте 97 затраты на разработку какого-либо нового маршрута и других новшеств.
Какие суммы нельзя учитывать по счету 97
К РБП не стоит относить различного рода предоплаты, поскольку есть риск возникновения необходимости возврата такого рода затрат. Условия возврата обычно прописаны в договорах с контрагентами на периодическую подписку, на страхование и прочие услуги. Дело в том, что авансовые платежи не являются расходами как таковыми, а лишь увеличивают дебиторскую задолженность.
Следовательно, отражать такие суммы необходимо на счетах расчетов с контрагентами, то есть использовать 60 или 76. Таким способом в учете следует отражать большинство авансовых перечислений. Однако существуют договоры, по которым возврат средств не предусмотрен ни при каких обстоятельствах, например, при предоплате за лицензии и патенты, соответственно, такие затраты можно отнести к РБП.
Как отразить расходы будущих периодов в балансе
В зависимости от того, в какой период происходит списание расходов, они могут отображаться в первом или втором разделе баланса. Если период превышает календарный год, то будет происходить отображение в строке «внеоборотные активы», если не превышает – то в строке "оборотные активы».
К рассматриваемым расходам не относятся такие пункты, как перечисленная предоплата за услуги других организаций, сторонних компаний, которые оказывают помощь. А также не относится к таким расходам стоимость страховых полисов. Очень важно учесть тот факт, что при разработке нового маршрута туристической фирмой образуются затраты, которые будут обязательно относиться к расходам в будущих периодах. Если же речь идёт о суммах, которые затрачиваются на выкуп мест на чартерах, это опять же предоплата.
Таким образом, при составлении и заполнении бухгалтерской документации необходимо разобраться, к какому типу затрат относятся те или иные расходы будущих периодов, проводки в таком случае не составит труда записать правильно и грамотно, используя тот или иной счёт.
Бухгалтер должен документально подтвердить обоснованность отнесения различного рода затрат к РБП. В балансе такие расходы необходимо отражать в соответствующих им статьях активов. Например, лицензии, выданные на длительный срок, учитываются в составе запасов и включаются в сумму, подлежащую отражению в строке 1210 бухгалтерской формы.
Налоговый кодекс РФ
В 25 главе Налогового кодекса отсутствует понятие "расходы и доходы будущих периодов". Однако есть указание на то, что расходы отображаются в отчетном периоде, когда они возникли. Их возникновение может быть предусмотрено в условиях различных сделок. Например, в договоре указан срок, на протяжении которого субъект может использовать какое-то имущество. Это может быть договор страхования или подписки. В этом случае расходы будут списываться в равных частях в течение определенного срока, указанного в договоре. Такой же метод существует и в бухгалтерии.
Если же в договоре это отсутствует и невозможно определить связь доходов и расходов, тогда налогоплательщик может самостоятельно распределить эти расходы. К примеру, субъект приобрел компьютерную программу для использования. Эксплуатационный срок программного продукта не указан в договоре, поэтому на основе распоряжения руководителя стоимость этой программы можно добавить к другим расходам, которые единовременно уменьшают прибыль в налогообложении.
Если согласно условиям договора доходы будут поступать несколько отчетных периодов и отсутствует понятие поэтапной сдачи товара (услуг или работ), то на протяжении этих отчетных периодов налогоплательщик будет самостоятельно распределять эти расходы. В таком случае применяется принцип пропорциональности или равномерности, так же как и в бухгалтерском отчете. Также в Налоговом кодексе имеется определенное количество расходов, которые поддаются налогообложению не с момента их возникновения, а по определенным правилам. Расходы эти на НИОКОР, то есть на освоение природных и других ресурсов.
Как снять расходы будущих периодов с бухгалтерского учета
Списание таких расходов организуется по тем же условиям, что и списание стоимости самих активов. Затраты на приобретение программного обеспечения будут списываться весь период действия договора лицензирования. Это правило действует в случае, когда за объект интеллектуальной собственности заплачена вся сумма полностью. Если же оплата производится в несколько этапов, частями, то их следует учитывать как текущие расходы.
Как распределить расходы, затрагивающие несколько налоговых периодов
Сейчас подробнее рассмотрим, как равномерно распределяются расходы на протяжении нескольких налоговых периодов и расходы, имеющие определенный порядок их списания.
Распределение доходов и расходов происходит в равных частях по условиям договора, который действует больше, нежели один отчетный период.
Часто бывает так, что организация заключает договор на выполнение работы, которая начинается и заканчивается в разных отчетных периодах, например, научные, строительные, геологические и прочие.
Расходы и доходы, которые возникают в нескольких отчетных периодах, самостоятельно распределяются организацией в равных количествах.
При осуществлении производства на протяжении длительного цикла. Если работы проводятся на протяжении длительного цикла, то налогоплательщик будет самостоятельно распределять доходы в равных частях согласно учетным данным. Но предусмотрен этот порядок тогда, когда в договоре не указаны сроки поэтапной сдачи работы или услуг. НК РФ определено, что организация должна зафиксировать метод распределения доходов от реализации в учетной политике.
Расходы новой организации
У только что созданных организаций может случиться так, что у них появляются расходы по офисной аренде, заработной плате и другие, но их доходы появятся на протяжении следующего налогового периода. В НК РФ указано, что расходы, которые имеют место в текущем налоговом периоде, относятся к числу расходов этого же периода. Это значит, что расходы будут признаваться в том периоде, в котором они и появились.
А расходы новой организации должны быть обоснованы и подтверждены документально, а также их целью должно быть получение прибыли. Таким образом признаются расходы независимо от того, есть ли у предприятия доходы в данный период, но расходы должны направляться для того, чтобы получать прибыль в будущем. По налоговой отчетности в новой организации может получиться убыток. В таком случае убыток нужно перенести на будущее, делать это нужно со следующего отчетного периода.
Расходы, направленные на освоение природных ресурсов
Учет расходов будущих периодов на освоение природных ресурсов предусмотрен в ст. 261 и ст. 325 НК РФ. На основе п.2 ст. 261 НК РФ такие расходы присоединяются к остальным расходам. Но финансироваться эти работы должны собственными или заемными средствами налогоплательщика, но не средствами бюджета и государственных фондов. Расходы такого рода признаются в налоговой отчетности с начала следующего месяца, в котором завершены все работы или определенный их этап. Существует определенный порядок учета таких расходов. Отображение зависит от их вида:
- Равномерными частями на протяжении 12 месяцев. Сюда относятся расходы на поиск и разведку полезных ископаемых, а также на приобретение определенной информации у других лиц, а также у государственных органов.
- Равными частями на протяжении пяти лет, но не больше самого срока эксплуатации. Эти расходы связаны с подготовительными работами, которые необходимы, чтобы соблюдать все правила безопасности, а также для охраны недр, земли и расходы направлены на возмещение ущерба в случае изъятия земли, но не с целью проведения сельскохозяйственного производства. Все эти расходы открыты.
Расходы на НИОКР
К расходам, направленным на научное исследование, относятся затраты, связанные с созданием новых или усовершенствованием производимых товаров. Условия и правила этой статьи применяют только те предприятия, которые есть заказчиками НИОКР, кроме тех, которые на заказ осуществляют эти работы. Такого рода расходы отображаются в налоговом учете с первого числа месяца, после которого завершаются исследования и сторонами подписывается акт сдачи-приема.
Соответственно, все затраты на НИОКР отображаются в налоговой отчетности с определенными ограничениями. Если расходы на НИОКР не имеют положительного результата, то в бухгалтерском отчете они признаются внереализационными затратами отчетного периода. Налогоплательщик может уменьшить текущую базу налогового периода на часть суммы полученного убытка или на всю сумму в целом.
Пример расчета расходов будущих периодов
Стоимость объекта составляет 36 000 рублей, договор подписан на год. Из имеющихся данных получаем, что бухгалтеру необходимо ежемесячно списывать по 1 000 рублей (36 000/3/12=1 000).
В случаях, когда речь идет о строительном подряде, затраты следует отражать в том квартале, в котором они были фактически осуществлены. При этом суммы по фактически выполненным работам подлежат учету в качестве производственных затрат, а расходы организации в связи с намеченными работами - как РБП. Согласно действующему Положению, такие расходы будут списываться по мере поступления дохода от выполненных работ. Предприятие вправе самостоятельно распределить расходы в случаях, когда дата составления акта выходит за пределы отчетного периода или же подрядчик отчитывается поэтапно.
Как организовать учет в 1С: Бухгалтерия
Итак, к расходам будущих периодов относятся затраты нынешнего периода, но имеющие непосредственное отношение к будущим периодам.
Чтобы такие расходы не составляло труда отразить в бухгалтерском балансе, для начала их нужно внести в соответствующий справочник в программе 1С. Сначала выбираем в меню «Доходы и расходы», а затем, соответственно, пункт «Расходы будущих периодов». Вводим наименования расходов, при этом указывая его вид, способ признания согласно НК РФ, время списания, а также корреспондентский счет и его аналитику.
После ввода данных появится новый элемент «Вид актива», которому задаются различные значения, такие как: материальные запасы и основные средства, дебиторская задолженность, прочие оборотные и внеоборотные активы. От того, к какому виду актива отнести затраты, зависит раздел и строка баланса, в которой будут отражены расходы будущих периодов. 1С 8.2 имеет и стандартные настройки, например, если бухгалтер не укажет вид актива, то программа автоматически занесет такие значения в строку баланса под названием «Прочие оборотные активы».
Разработчики 1С настраивают бухгалтерскую программу в соответствии с действующими положениями. А значит, используется счет 97, расходы будущих периодов на котором отражаются в качестве субконто. Кроме того, они используются и в качестве аналитики на счете 76.
Списание расходов будущих периодов не требует участия бухгалтера, поскольку в 1С: Бухгалтерия это происходит автоматически при помощи регламентированной операции.
Доходы будущих периодов
Доходы и расходы будущих периодов, актив или пассив? Существуют такие доходы организации, которые получены ею в отчетном периоде, но требуют своего отражения только в будущем. Среди таких доходов можно отметить ожидаемые поступления средств, и отражаются они по кредиту соответствующего счета. Расходы будущих периодов 1С учитываются и записываются аналогично доходам.
Виды доходов:
- Арендная плата.
- Оплата за коммунальные услуги.
- Использование средств связи.
- Безвозмездно полученные активы, отраженные в учете по рыночной стоимости.
- Суммы недостач.
Аналитический учет на счете 98 организуется по следующим субсчетам:
- Вид дохода.
- Каждое отдельное безвозмездное поступление ценностей.
- Вид недостачи.
- Каждая отдельная недостающая ценность.
Затраты в учете упрощенца
Как отражаются расходы и доходы будущих периодов при применении УСН? Бухгалтер такой организации должен отражать их в книге учета. Фирма, находящаяся на такой системе, имеет право уменьшить размер рассчитанного единого налога на сумму РБП. Однако существует одна тонкость: сделать это возможно только в том случае, если предприятие выбрало в качестве налоговой базы разницу между своими доходами и расходами.
Что такое аккредитив простым языком: подробное рассмотрение банковской услуги
Налоговые органы Сфера деятельности налоговой инспекции
Сумма максимальной выплаты по осаго при дтп
Признание приватизации незаконной – срок давности, приостановка процедуры Что означает при приватизации квартиры приостановлено
Стандартный налоговый вычет на ребёнка Налоговый вычет на детей суммируется